【正文】 計程序。例如，注冊會計師評估的重大 錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進一步審計程序的性質(zhì)與特定風險相關(guān)時。 注冊會計師應(yīng)當針對所 評估的認定層次重大錯報風險來設(shè)計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。 擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。 固定資產(chǎn) 對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。 （ 2）對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進行詳細測試。 ③測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。 銷售 /應(yīng)收賬款 （ 1）向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負責處理大客戶賬戶的銷售部人員。 4． 選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 2．調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期。例如擴大樣本規(guī)模，或采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實施實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。如果控制環(huán)境存在 缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當考慮： （ 1）在期末而非期中實施更多的審計程序?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一百條指出，財務(wù)報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。被審計單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊會計師的審計套路，就可能采取種種規(guī)避手段，掩蓋財務(wù)報告中的舞弊行為。必要時，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評估、精算師等方面的專家的工作。 注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定下列總體應(yīng)對措施： 1．向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。 《中國注冊會計師審計準則第 1231號 —— 針對評估的重大錯報風險實施的程序》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對重大錯報風險，應(yīng)當針遵循以下規(guī)定：（ 1）注冊會計師針對財務(wù)報表層次的重大錯報風險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳椖拷M強調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向?qū)徲嬳椖拷M提供更多的督導等；（ 2）注冊會計師應(yīng)當針對認定層次的重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；（ 3）注冊會計師應(yīng)當評價風險評估的結(jié)果是否適當，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；（ 4）注冊會計師應(yīng)當將實施關(guān)鍵的程序形成審計工作記錄。2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 第十章 風險應(yīng)對 第一節(jié) 風險應(yīng)對概述 《中國注冊會計師審計準則第 1101 號 —— 財務(wù)報表審計的目標和一般原則》要求注冊會計師在審計過程中貫徹風險導向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。 因此，注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。 ，或利用專家的工作。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 。因此，在設(shè)計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時 ，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位管理層預見或事先了解。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當采取總體應(yīng)對措施?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。 （ 3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。 二、增強審計程序不可預見性的方法 （一）增加審計程序不可預見性的方法 注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預見性，例如： 1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序。例如，如果注冊會計師在以前年度的大多數(shù)審計工作都圍繞著 12月或在年底前后進行，那么被審計單位就會了解注冊會計師這一審計習慣，由此可能會把一些不適當?shù)臅嬚{(diào)整放在年度的 9月、 10月 11月等，以避免引起注冊會計師的注意。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現(xiàn)場進行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機會事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。 （ 2）改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析。 ④改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。 （ 3）使用計算機輔助審計技術(shù)審閱采購和 付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶。 跨區(qū)域?qū)徲嬳椖? 修改分支機構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C構(gòu)開展審計工作）。其中，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性 程序結(jié)合使用。本準則第九條則進一步強調(diào)，注冊會計師設(shè)計和實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。擴大審計程序的范圍才是有效的。 。 。 綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估為確定進一步審計程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。 小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。 二、進一步審計程序的性質(zhì) （一）進一步審計程序的性質(zhì)的含義 進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。例如，對于與收入完整性認定相關(guān)的重大錯報風險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認定相關(guān)的重大錯報風險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。因此，本準則第十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果選擇審計程序。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯報的風險仍較低，此時注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位的信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。 （二）進一步審計程序的時間的選擇 有關(guān)進一步審計程序的時間的選擇問題，第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序的問題，第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)的問題。這就引出了注冊會計師應(yīng)當如何選擇實施審計程序的時間的問題。當然，在期中實施進一步審計程序也存在很大的局限。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施 進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。 3．錯報風險的性質(zhì)。例如，為了獲取資產(chǎn)負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。 四、進一步審計程序的范圍 （一）進一步審計程序的范圍的含義 進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。例如，注冊會計師對財務(wù)報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質(zhì)性程序。但是，只有當審計程序本身與特定風險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是有效的 。注冊會計師使用恰當?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。不僅應(yīng)當考慮各類審計程序的性質(zhì)，還應(yīng)當考慮測試的范圍是否適當。 在實施風險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計 師應(yīng)當確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù) 量的交易進行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進行觀察。然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的 數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運行。通過詢問管理層是否編制預算，觀察管理層對月度預算費用與實際發(fā)生費用的比較，并檢查預算金額與實際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獲取有關(guān)被審計單位費用預算管理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獲取相關(guān)制度運行有效性的審計證據(jù)。 如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。這種測試主要是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內(nèi)部控制以后認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。例如，在被審計單位對日常交易或與財務(wù)報表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計證據(jù)是否充分和適當通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應(yīng)當考慮不同時期控制運行的有效性。計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。 。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。 。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 。但是，如果需要進行大量的重新執(zhí)行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍是 否有效率。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄（如一項自動化的控制活動），或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當考慮實施檢查以外的其他審計程序（如詢問和觀察）或借助計算機輔助審計技術(shù)，以獲取相關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。 。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細節(jié)證據(jù)。如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。 關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，本準則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試）， 注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。 上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取 的剩余期間的補充證據(jù)越多。 6．控制環(huán)境。 （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 注冊會計師考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相對于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當考慮利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控 制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準則也規(guī)定了很多限制條件。那么在本期審計中，注冊會計師需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性。例如，當被審計單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，注冊會計師應(yīng)當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。當信息技術(shù)一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。當環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應(yīng)的變動，但控制卻沒有作出相應(yīng)變動時， 注冊會計師應(yīng)當充分意識到控制不再有效、從而導致本期財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，此時不應(yīng)再依賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。這一規(guī) 定的考慮主要是為了盡量降低審計風險，畢竟注冊會計師可能難以充分識別以前審計中測試過的控制在本期是否發(fā)生變化。也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那么所有關(guān)于該控制運行有效性的審計證據(jù)必須來自當年的控制測試。注冊會計師應(yīng)當設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。 5．在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度?？紤]該因素，是因為