【正文】 通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認定相關(guān)的重大錯報風險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。 如前所述，在應(yīng)對 評估的風險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。 二、進一步審計程序的性質(zhì) （一）進一步審計程序的性質(zhì)的含義 進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。 還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風險的評估畢竟是種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，同時內(nèi)部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能 性），因此，本準則第十一條第二款規(guī)定，無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。 小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。 綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估為確定進一步審計程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。 ，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。 。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 、賬戶余額和列報的特 征。 。風險的重要性是指風險造成的后果的嚴重程度。擴大審計程序的范圍才是有效的。 需要說明的是，盡管在應(yīng)對評估的認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都應(yīng)當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。本準則第九條則進一步強調(diào)，注冊會計師設(shè)計和實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。 第三節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序 一、進一步審計程序的含義和要求 （一）進一步審計程序的含義 進一步審計程序相對風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。其中，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性 程序結(jié)合使用。因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。 跨區(qū)域?qū)徲嬳椖? 修改分支機構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C構(gòu)開展審計工作）。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 存款 （ 2）對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。 （ 3）使用計算機輔助審計技術(shù)審閱采購和 付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶。 采購 /應(yīng)付賬款 （ 1）如果以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。 ④改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。 （ 4）實施以前未曾考慮過的審計程序，例如： ①函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質(zhì)性程序； ②實施更細致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。 （ 2）改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析。 （ 2）在不事先通知被審計單位的情 況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現(xiàn)場進行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機會事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。 3．采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同。例如，如果注冊會計師在以前年度的大多數(shù)審計工作都圍繞著 12月或在年底前后進行，那么被審計單位就會了解注冊會計師這一審計習慣，由此可能會把一些不適當?shù)臅嬚{(diào)整放在年度的 9月、 10月 11月等，以避免引起注冊會計師的注意。如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注 冊會計師就要針對這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A見性的測試。 二、增強審計程序不可預見性的方法 （一）增加審計程序不可預見性的方法 注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預見性，例如： 1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序。 （ 4）擴大審計程序的范圍。 （ 3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當采取總體應(yīng)對措施。 、時間和范圍作出總體修改。因此，在設(shè)計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時 ，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位管理層預見或事先了解。 ，應(yīng)當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 。審計項目組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審單位所處特定行 業(yè)的相關(guān)審計經(jīng)驗。 ，或利用專家的工作。如果是后者，則屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風險。 因此，注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1231號 —— 針對評估的重大錯報風險實施的程序》規(guī)范注冊會計師針對已評估的 重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進一步審計程序。2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 第十章 風險應(yīng)對 第一節(jié) 風險應(yīng)對概述 《中國注冊會計師審計準則第 1101 號 —— 財務(wù)報表審計的目標和一般原則》要求注冊會計師在審計過程中貫徹風險導向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1211—— 了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。 《中國注冊會計師審計準則第 1231號 —— 針對評估的重大錯報風險實施的程序》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對重大錯報風險，應(yīng)當針遵循以下規(guī)定：（ 1）注冊會計師針對財務(wù)報表層次的重大錯報風險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳椖拷M強調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向?qū)徲嬳椖拷M提供更多的督導等；（ 2）注冊會計師應(yīng)當針對認定層次的重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；（ 3）注冊會計師應(yīng)當評價風險評估的結(jié)果是否適當，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；（ 4）注冊會計師應(yīng)當將實施關(guān)鍵的程序形成審計工作記錄。 第二節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風險的總體應(yīng)對措施 一、財務(wù)報表層次重大錯報風險與總體應(yīng)對措施 在財務(wù)報表重大錯報風險的評估過程中，注冊會計師應(yīng)當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額 、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。 注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定下列總體應(yīng)對措施： 1．向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。由于各行業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)、經(jīng)營風險、財務(wù)報告、法規(guī)要求等方面具有特殊性，審計人員的專業(yè)分工細化成為一種趨勢。必要時，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評估、精算師等方面的專家的工作。對于財務(wù)報表層次重大錯報風險較高的審計項目，項目組的高級別成員，如項目負責人、項目經(jīng)理等經(jīng)驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細、更經(jīng)常、更及時的指導和監(jiān)督并加強項目質(zhì)量復核。被審計單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊會計師的審計套路，就可能采取種種規(guī)避手段，掩蓋財務(wù)報告中的舞弊行為。 在實務(wù)中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預見性：（ l）對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；（ 2）調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期；（ 3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；（ 4）選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點 。《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一百條指出，財務(wù)報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。相應(yīng)地，本準則第六條指出，注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風險的評估。如果控制環(huán)境存在 缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當考慮： （ 1）在期末而非期中實施更多的審計程序。 （ 2）主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實施實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢 查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)。例如擴大樣本規(guī)模，或采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序。注冊會計師可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過的審計領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域可能重要程度比較低。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 2．調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期。因此，注冊會計師可以考慮調(diào)整實施審計程序時測試項目的時間，從測試 12月的項目調(diào)整到測試 9月、 10月或 11月的項目。 4． 選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。 表 101舉例說明一些具有不可預見性的審計程序： 表 101 審計程序的不可預見性示例表 審計領(lǐng)域 一些可能適用的具有不可預見性的審計程序 存貨 （ 1）向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等。 銷售 /應(yīng)收賬款 （ 1）向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負責處理大客戶賬戶的銷售部人員。 （ 3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。 ③測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。 ⑤對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進行詳細函證外，再實施其他審計程序進行驗證。 （ 2）對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進行詳細測試。 現(xiàn)金 /銀行 （ 1）多選幾個月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行測試。 固定資產(chǎn) 對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 三、財務(wù)報表層次重大錯報風險以及采取的總體應(yīng)對措施對擬實施 進一步審計程序的總體方案的影響 財務(wù)報表層次重大錯報風險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風險可能對財務(wù)報表的多項認定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估難度。 擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。當評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險屬于高風險水平（并相應(yīng)采取更強調(diào)審計程序不可預見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。 注冊會計師應(yīng)當針對所 評估的認定層次重大錯報風險來設(shè)計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。這些條款的實質(zhì)是要求注冊會計師實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，提高審計效率和效果。例如，注冊會計師評估的重大 錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進一步審計程序的性質(zhì)與特定風險相關(guān)時。 （二）設(shè)計進一步審計程序時的考慮因素 在設(shè)計進一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素： 。風險的后果越嚴重，就越需要注冊會計師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計有針對性的進一步審計程序。重大錯報發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設(shè)計進一步審計程序。不同的交易、賬戶余額和列報，產(chǎn)生的認定層次的重大錯報風險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要注冊會計師區(qū)別對待，并設(shè)計有針對性的進一步審計程序予以應(yīng)對。不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計師設(shè)計進一步的審計程序具有重要影響。如果注冊會計師在風險評估時預期內(nèi)部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序必須包括控制測試，且實質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果 的影響。因此，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)對認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果，恰當選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。但在某些情況下（如僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的