【正文】 2020年 12月 31日應(yīng)收賬款余額為 39,560,810元，組成情況如下：共有 226個(gè)客戶，其。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國(guó)其他地區(qū)均向省級(jí)或市級(jí)經(jīng)銷商銷售。在確定該差異額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。于是確定適當(dāng)?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實(shí)質(zhì)性分析程序的范疇。實(shí)施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進(jìn)一步調(diào)查。例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或存貨存放地點(diǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。 實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。 在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了從樣本量的角度考慮測(cè)試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍 評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)的重要考慮因素。只有當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)（例如以前審計(jì)通過實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試過的某項(xiàng)訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展），以前獲取的審計(jì)證據(jù)才可能用作本期的有效審計(jì)證據(jù)。 如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修改與該類交易或賬戶余額相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及針對(duì)剩余期間擬實(shí)施實(shí)質(zhì)性 程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，或考慮在期末擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍或重新實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注并調(diào)查重大的異常交易或分錄、重大波動(dòng)以及各類交易或賬戶余額在構(gòu)成上的重大或異常變動(dòng)。 如果已在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序相結(jié)合，并擬信賴期中測(cè)試得出的結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將期末信息和期中的可比信息進(jìn)行比較、調(diào)節(jié)、識(shí)別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測(cè)試。 對(duì)于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（作為一類重要的特別風(fēng)險(xiǎn)），被審計(jì)單位存在故意錯(cuò)報(bào)或操縱的可能性，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末。 如果擬將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末．注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對(duì)剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。 （二）如何考慮期中審計(jì)證據(jù) 如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性 程序和控制測(cè)試結(jié)合使用，以將期中測(cè)試得出的結(jié)論合理延伸至期末。 6．針對(duì)剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試相結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。 5．各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)。 4．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 3．實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)。 2．實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序面臨的問題（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，增加期末存在錯(cuò)報(bào)而末被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并且該風(fēng)險(xiǎn)隨著剩余期間的延長(zhǎng)而增加）以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素： 1．控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制。 （一）如何考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序 如前所述，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，一方面消耗了審計(jì)資源，另一方面期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)又不能直接作為期末財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末。共同點(diǎn)在于，兩類程序都面臨著對(duì)期中審計(jì)證據(jù)和對(duì)以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮?？紤]到數(shù)據(jù)及分析 的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計(jì)。如為應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位漏記本期應(yīng)付賬款的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查期后付款記錄。該規(guī)定的含義是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)有針對(duì)性的細(xì)節(jié)測(cè)試。細(xì)節(jié)測(cè)試適用于對(duì)各類交易、賬戶余額 、列報(bào)認(rèn)定的測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試；對(duì)在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。 （二）細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的適用性 由于細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的 、 技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。 細(xì)節(jié)測(cè)試是對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，目的在于直接識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。 二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) （一）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。 如果管理層沒有通過實(shí)施控制來正確應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位的控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與管理層和治理層溝通。但是 ， 如果項(xiàng)目組根據(jù)后來的信息，認(rèn)為在業(yè)務(wù)承接與續(xù)約階段中識(shí)別的特別風(fēng)險(xiǎn)不是特別風(fēng)險(xiǎn)，則這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)可以從該表格中刪除，并在工作底稿中注明該風(fēng)險(xiǎn)不再被認(rèn)為是特別風(fēng)險(xiǎn)的原因（如由于受影響的賬戶不重要）。對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)之外的其他財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施可以反映在具體審計(jì)計(jì)劃中。根據(jù)了解、評(píng)估和測(cè)試內(nèi)部控制的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)隨時(shí)調(diào)整審計(jì)措施。 表格內(nèi)列舉的審計(jì)措施還需細(xì)化成審計(jì)工作底稿中具體的審計(jì)程序。因此，這一欄也應(yīng)記錄受影響的財(cái)務(wù)報(bào)表具體認(rèn)定。 表格的這一欄應(yīng)填寫財(cái)務(wù)報(bào)表 項(xiàng)目或其他可能受特別風(fēng)險(xiǎn)影響的財(cái)務(wù)信息。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)需要更新最后一欄的內(nèi)容，即“向被審計(jì)單位報(bào)告的事項(xiàng)”。 在 考慮管理層針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)和控制是否匹配，即管理層是否在被審計(jì)單位的各個(gè)層次配置合適的人員，設(shè)計(jì)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理程序和內(nèi)部控制，以降低妨礙被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)注明是否已經(jīng)測(cè)試或準(zhǔn)備去測(cè)試那些控制。不論是否信賴管理層應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要了解和評(píng)價(jià)這些應(yīng)對(duì)措施。 在對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估之后，如果 在審計(jì)過程中又發(fā)現(xiàn)了新的特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮與之相對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的影響，以決定是否需要報(bào)告給被審計(jì)單位。 例如，被審計(jì)單位的產(chǎn)能嚴(yán)重過剩并連續(xù)數(shù)年虧損，管理層按照固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 表 102 特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施及結(jié)果匯總表 項(xiàng)目 簡(jiǎn)要填寫說明 舉例 經(jīng)營(yíng)目標(biāo) 記錄對(duì)當(dāng)期審計(jì)有影響的經(jīng)營(yíng)目標(biāo) 被審計(jì)單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭(zhēng)取銷售收入比上一年度增長(zhǎng) 25% ?? 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) 只記錄那些對(duì)當(dāng)期審計(jì)有影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)未來審計(jì)產(chǎn)生影響并有必要向被審計(jì)單位報(bào)告的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) 不嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)新客戶的信用記錄調(diào)查和篩選，放寬授信額度都會(huì)增加壞賬風(fēng) 險(xiǎn) ?? 特別風(fēng)險(xiǎn) 記錄源自經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的特別風(fēng)險(xiǎn)，或在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的并非由經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn) 應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提可能不足 ?? 管理層應(yīng)對(duì)或控制措施 記錄管理層認(rèn)為有助于降低特別風(fēng)險(xiǎn)的控制及其評(píng)價(jià)，如果評(píng)價(jià)結(jié)果顯示注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能依賴這些內(nèi)部控制，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整審計(jì)方案，并考慮把這個(gè)問題報(bào)告給被審計(jì)單位 財(cái)務(wù)部每月編制帳齡分析報(bào)告 ?? 對(duì)超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協(xié)議，其條款須經(jīng)區(qū)城銷售經(jīng)理和銷售總監(jiān)批準(zhǔn) 銷售部每月編制逾期應(yīng)收賬款還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行情況報(bào)告 ，經(jīng)銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨 財(cái)務(wù)經(jīng)理根據(jù)該報(bào)告并結(jié)合賬齡分析報(bào)告，對(duì)有可能難以收回的應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及認(rèn)定 記錄受特別風(fēng)險(xiǎn)影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定 應(yīng)收賬款 ?? （相關(guān)認(rèn)定：計(jì)價(jià)） 審計(jì)措施 記錄應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)措施，即綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案，根據(jù)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)本欄內(nèi)容予以更新 與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 ?? 與財(cái)務(wù)經(jīng)理討論壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 審閱賬齡分析報(bào)告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報(bào)告 抽查還款協(xié)議 和貨款收回情況 向被審計(jì)單位報(bào)告的事項(xiàng) 匯總記錄向被審計(jì)單位報(bào)告的事項(xiàng)，并注明與相關(guān)工作底稿的勾稽關(guān)系 無或詳見管理建議書 ?? 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 該列用來記錄需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)注意，一個(gè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生多個(gè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而多個(gè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也可能只 產(chǎn)生一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 例如，被審計(jì)單位從國(guó)外新供應(yīng)商購貨發(fā)生潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品供貨問題，或外匯兌換風(fēng)險(xiǎn)。該表格應(yīng)記錄那些對(duì)審計(jì)有2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 重大影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，可以是當(dāng)期經(jīng)管風(fēng)險(xiǎn)或可能需要報(bào)告給被審計(jì)單位的潛在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。 經(jīng)營(yíng)風(fēng) 險(xiǎn)是指任何可能導(dǎo)致被審計(jì)單位不能實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師初次識(shí)別被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)時(shí)，可能難以確定其潛在的審計(jì)影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以先記錄這些經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解與提高售價(jià)和降低成本相關(guān)的具體目標(biāo)和行動(dòng)措施，如通過從國(guó)外新供應(yīng)商購貨的方式降低原材料成本。為了從被審計(jì)單位高層次的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)中識(shí)別出經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)項(xiàng)目組通常需要了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。 特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施及結(jié)果匯總表示例見表 102。 如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) 。 （二）針對(duì)特 別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序 如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。 第五節(jié) 實(shí)質(zhì)性程序 一、實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求 （一）實(shí)質(zhì)性程序的含義 實(shí)質(zhì)性程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制，一旦確定被審計(jì)單位正在執(zhí)行該控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無需擴(kuò)大控制測(cè)試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測(cè)試以確定該控制持續(xù)有效運(yùn)行： （ l）測(cè)試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性； （ 2）確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動(dòng)，如果發(fā)生變動(dòng)，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動(dòng)控制； （ 3）確定對(duì)交 易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。 （二）對(duì)自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍的特別考慮 除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不需要增加自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍。如果控制的預(yù)期偏差率過高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而針對(duì)某一認(rèn)定實(shí)施的控制測(cè)試可能是無效的?？紤]該因素，是因?yàn)樵诳紤]測(cè)試結(jié)果是否可以得出控制運(yùn)行有效性的結(jié)論時(shí)，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認(rèn)定控制運(yùn)行無效，所以需要確定一個(gè)合理水平的預(yù)期偏差率。 6．控制的預(yù)期偏差。 5．在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。針對(duì)同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。對(duì)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測(cè)試的范圍越大。擬信賴期間越長(zhǎng)，控制測(cè)試的范圍越大。擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度不同，在該時(shí)間長(zhǎng)度內(nèi)發(fā)生的控制活動(dòng)次數(shù)也不同。控制執(zhí)行的頻率越高、控制測(cè)試的范圍越大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測(cè)試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 圖 10－ 1 概括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要在本期測(cè)試某項(xiàng)控制的決策過程。也就是說，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，那么所有關(guān)于該控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)必須來自當(dāng)年的控制測(cè)試。 鑒于特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)。這一規(guī) 定的考慮主要是為了盡量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以充分識(shí)別以前審計(jì)中測(cè)試過的控制在本期是否發(fā)生變化。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。當(dāng)環(huán)境的變化表明需要對(duì)控制作出相應(yīng)的變動(dòng)，但控制卻沒有作出相應(yīng)變動(dòng)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到控制不再有效、從而導(dǎo)致本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，此時(shí)不應(yīng)再依賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。例如，當(dāng)所審計(jì)期間發(fā)生了對(duì)控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動(dòng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定在本期審計(jì)中不依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更少地依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時(shí)，考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差 ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定在本期審計(jì)中繼續(xù)測(cè)試該控制的運(yùn)行有效性。例如，當(dāng)被審計(jì)單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。 如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行有效性，以及本次測(cè)試與上次 測(cè)試的時(shí)間間隔，但兩次測(cè)試的時(shí)間間隔不得超過兩年。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計(jì)單位從中獲取新的報(bào)告，這種變化通常不影響以前審計(jì)所