【正文】 2020年 12月 31日應收賬款余額為 39,560,810元，組成情況如下：共有 226個客戶，其。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區(qū)均向省級或市級經(jīng)銷商銷售。在確定該差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。于是確定適當?shù)念A期偏差幅度同樣屬于實質(zhì)性分析程序的范疇。實施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進一步調(diào)查。例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點或存貨存放地點等實施實質(zhì)性分析程序。 實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。 在設計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 四、實質(zhì)性程序的范圍 評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結(jié)果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。只有當以前獲取的審計證據(jù)及其相關事項未發(fā)生重大變動時（例如以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展），以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。 如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯報，注冊會計師應當考慮修改與該類交易或賬戶余額相關的風險評估以及針對剩余期間擬實施實質(zhì)性 程序的性質(zhì)、時間和范圍，或考慮在期末擴大實質(zhì)性程序的范圍或重新實施實質(zhì)性程序。在針對剩余期間實施實質(zhì)性程序時，注冊會計師應當重點關注并調(diào)查重大的異常交易或分錄、重大波動以及各類交易或賬戶余額在構(gòu)成上的重大或異常變動。 如果已在期中實施了實質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y試與實質(zhì)性程序相結(jié)合，并擬信賴期中測試得出的結(jié)論，注冊會計師應當將期末信息和期中的可比信息進行比較、調(diào)節(jié)、識別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序或細節(jié)測試。 對于舞弊導致的重大錯報風險（作為一類重要的特別風險），被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。 如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末．注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。 （二）如何考慮期中審計證據(jù) 如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序，或?qū)嵸|(zhì)性 程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。 6．針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。 5．各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質(zhì)。 4．評估的重大錯報風險。 3．實質(zhì)性程序的目標。 2．實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性。因此，注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序面臨的問題（即注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序，增加期末存在錯報而末被發(fā)現(xiàn)的風險，并且該風險隨著剩余期間的延長而增加）以后，注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應當考慮的一系列因素： 1．控制環(huán)境和其他相關的控制。 （一）如何考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序 如前所述，在期中實施實質(zhì)性程序，一方面消耗了審計資源，另一方面期中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)又不能直接作為期末財務報表認定的審計證據(jù)，注冊會計師仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末。共同點在于，兩類程序都面臨著對期中審計證據(jù)和對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮?？紤]到數(shù)據(jù)及分析 的可靠性，當實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。如為應對被審計單位漏記本期應付賬款的風險，注冊會計師可以檢查期后付款記錄。該規(guī)定的含義是，注冊會計師需要根據(jù)不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節(jié)測試。細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額 、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；對在一段時期內(nèi)存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。 （二）細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性 由于細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的 、 技術手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領域。 細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。 二、實質(zhì)性程序的性質(zhì) （一）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義 實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。 如果管理層沒有通過實施控制來正確應對特別風險，由此注冊會計師判斷被審計單位的控制存在重大缺陷，注冊會計師應與管理層和治理層溝通。但是 ， 如果項目組根據(jù)后來的信息，認為在業(yè)務承接與續(xù)約階段中識別的特別風險不是特別風險，則這個風險可以從該表格中刪除，并在工作底稿中注明該風險不再被認為是特別風險的原因（如由于受影響的賬戶不重要）。對特別風險之外的其他財務報表認定錯報風險的審計應對措施可以反映在具體審計計劃中。根據(jù)了解、評估和測試內(nèi)部控制的結(jié)果，注冊會計師可能會隨時調(diào)整審計措施。 表格內(nèi)列舉的審計措施還需細化成審計工作底稿中具體的審計程序。因此，這一欄也應記錄受影響的財務報表具體認定。 表格的這一欄應填寫財務報表 項目或其他可能受特別風險影響的財務信息。因此，注冊會計師應根據(jù)需要更新最后一欄的內(nèi)容，即“向被審計單位報告的事項”。 在 考慮管理層針對特別風險采取的應對措施時，注冊會計師需要評價被審計單位的目標、風險和控制是否匹配，即管理層是否在被審計單位的各個層次配置合適的人員，設計并實施風險管理程序和內(nèi)部控制，以降低妨礙被審計單位實現(xiàn)目標的風險。注冊會計師還應注明是否已經(jīng)測試或準備去測試那些控制。不論是否信賴管理層應對特別風險的控制，注冊會計師都需要了解和評價這些應對措施。 在對被審計單位的經(jīng)營目標和經(jīng)營風險的初步評估之后，如果 在審計過程中又發(fā)現(xiàn)了新的特別風險，注冊會計師還需要考慮與之相對應的經(jīng)營風險及其對經(jīng)營目標的影響，以決定是否需要報告給被審計單位。 例如，被審計單位的產(chǎn)能嚴重過剩并連續(xù)數(shù)年虧損，管理層按照固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計提了固定資產(chǎn)減值準備。 表 102 特別風險應對措施及結(jié)果匯總表 項目 簡要填寫說明 舉例 經(jīng)營目標 記錄對當期審計有影響的經(jīng)營目標 被審計單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭取銷售收入比上一年度增長 25% ?? 經(jīng)營風險 只記錄那些對當期審計有影響的經(jīng)營風險，或注冊會計師認為對未來審計產(chǎn)生影響并有必要向被審計單位報告的經(jīng)營風險 不嚴格執(zhí)行對新客戶的信用記錄調(diào)查和篩選，放寬授信額度都會增加壞賬風 險 ?? 特別風險 記錄源自經(jīng)營風險的特別風險，或在審計過程中發(fā)現(xiàn)的并非由經(jīng)營目標和經(jīng)營風險導致的特別風險 應收賬款壞賬準備的計提可能不足 ?? 管理層應對或控制措施 記錄管理層認為有助于降低特別風險的控制及其評價，如果評價結(jié)果顯示注冊會計師不能依賴這些內(nèi)部控制，應相應調(diào)整審計方案，并考慮把這個問題報告給被審計單位 財務部每月編制帳齡分析報告 ?? 對超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協(xié)議，其條款須經(jīng)區(qū)城銷售經(jīng)理和銷售總監(jiān)批準 銷售部每月編制逾期應收賬款還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行情況報告 ，經(jīng)銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨 財務經(jīng)理根據(jù)該報告并結(jié)合賬齡分析報告，對有可能難以收回的應收賬款計提壞賬準備 財務報表項目及認定 記錄受特別風險影響的財務報表項目和認定 應收賬款 ?? （相關認定：計價） 審計措施 記錄應對特別風險的審計措施，即綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案，根據(jù)控制測試和實質(zhì)性程序的結(jié)果對本欄內(nèi)容予以更新 與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風險評估程序 ?? 與財務經(jīng)理討論壞賬準備的計提 審閱賬齡分析報告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報告 抽查還款協(xié)議 和貨款收回情況 向被審計單位報告的事項 匯總記錄向被審計單位報告的事項，并注明與相關工作底稿的勾稽關系 無或詳見管理建議書 ?? 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 該列用來記錄需要特別考慮的重大錯報風險。 注冊會計師還應注意，一個經(jīng)營風險可能產(chǎn)生多個重大錯報風險，而多個經(jīng)營風險也可能只 產(chǎn)生一個重大錯報風險。 例如，被審計單位從國外新供應商購貨發(fā)生潛在的經(jīng)營風險，如產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品供貨問題，或外匯兌換風險。該表格應記錄那些對審計有2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 重大影響的經(jīng)營風險，可以是當期經(jīng)管風險或可能需要報告給被審計單位的潛在經(jīng)營風險。 經(jīng)營風 險是指任何可能導致被審計單位不能實現(xiàn)經(jīng)營目標的風險。在實務中，當注冊會計師初次識別被審計單位的經(jīng)營目標時，可能難以確定其潛在的審計影響，因此，注冊會計師可以先記錄這些經(jīng)營目標。注冊會計師可以了解與提高售價和降低成本相關的具體目標和行動措施，如通過從國外新供應商購貨的方式降低原材料成本。為了從被審計單位高層次的經(jīng)營目標中識別出經(jīng)營風險和審計風險，審計項目組通常需要了解被審計單位的經(jīng)營目標。 特別風險應對措施及結(jié)果匯總表示例見表 102。 如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù) 。 （二）針對特 別風險實施的實質(zhì)性程序 如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。注冊會計師對會計分錄和其他會計調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計單位財務報告過程的性質(zhì)和復雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報風險。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。 第五節(jié) 實質(zhì)性程序 一、實質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求 （一）實質(zhì)性程序的含義 實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。對于一項自動化應用控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運行： （ l）測試與該應用控制有關的一般控制的運行有效性； （ 2）確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當?shù)南到y(tǒng)變動控制； （ 3）確定對交 易的處理是否使用授權批準的軟件版本。 （二）對自動化控制的測試范圍的特別考慮 除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。如果控制的預期偏差率過高，注冊會計師應當考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的?？紤]該因素，是因為在考慮測試結(jié)果是否可以得出控制運行有效性的結(jié)論時，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認定控制運行無效，所以需要確定一個合理水平的預期偏差率。 6．控制的預期偏差。 5．在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。針對同一認定，可能存在不同的控制。對審計證據(jù)的相關性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同?？刂茍?zhí)行的頻率越高、控制測試的范圍越大。注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 圖 10－ 1 概括了注冊會計師是否需要在本期測試某項控制的決策過程。也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那么所有關于該控制運行有效性的審計證據(jù)必須來自當年的控制測試。 鑒于特別風險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據(jù)。這一規(guī) 定的考慮主要是為了盡量降低審計風險，畢竟注冊會計師可能難以充分識別以前審計中測試過的控制在本期是否發(fā)生變化。如果重大錯報風險較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高，注冊會計師應當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。當環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應的變動，但控制卻沒有作出相應變動時， 注冊會計師應當充分意識到控制不再有效、從而導致本期財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，此時不應再依賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，當所審計期間發(fā)生了對控制運行產(chǎn)生重大影響的人事變動時，注冊會計師可能決定在本期審計中不依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。當信息技術一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。當相關控制中人工控制的成分較大時，考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差 ，注冊會計師可能決定在本期審計中繼續(xù)測試該控制的運行有效性。例如，當被審計單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，注冊會計師應當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。 如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次 測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所