【正文】 這些政策和程序應當包括下列要求： （ 1）所有應當保持獨立性的人員，將注意到的違反獨立性要求的情況立即告知會計師事務所； （ 2）會計師事務所將已識別的違反這些政策和程序的情況，立即傳達給需要與會計師事務所共同處理這些情況的項目負責人，以及需 要采取適當行動的會計師事務所內(nèi)部其他相關(guān)人員和受獨立性要求約束的人員； （ 3）項目負責人、會計師事務所內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以及需要保持獨立性的其他人員，在必要時，立即向會計師事務所告知他們?yōu)榻鉀Q有關(guān)問題采取的行動，以便會計師事務所能夠決定是否應當采取進一步的行動。 會計師事務所應重視及時向適當人員傳達收集的相關(guān)信息，以幫助其滿足獨立性要求。例如，會計師事務所可以編制并保留禁止本所人員與之有商業(yè)關(guān)系的客戶清單，并將清單 信息傳達給相關(guān)人員，以便其評價獨立性。 會計師事務所內(nèi)部不同層級人員之間相互溝通信息有著重要的作用。 會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員，包括聘用的專家和其他需要滿足獨立性要求 的人員，保持職業(yè)道德規(guī)范要求的獨立性。會計師事務所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及其處理結(jié)果。 4．對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。 3．監(jiān)控。會計師事務所應向所有人員提供適用的專業(yè)文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。例如，領(lǐng)導層可通過電子郵件、信件和記錄等，在專業(yè)發(fā)展會議上或在客戶和具體業(yè)務的接受與續(xù)約以及業(yè)務執(zhí)行過程中，強調(diào)客觀、公正等職業(yè)道德基本原則。這些途徑有： 1．會計師事務所領(lǐng)導層的示范。 值得說明的是，執(zhí)行鑒證業(yè)務還應當遵守獨立性要求。 這里所說的遵守職業(yè)道德規(guī)范，不僅包括遵守職業(yè)道德的基本原則，如客觀、公正、專業(yè)勝任能力和應有的關(guān)注、保密等，還包括遵守有關(guān)職業(yè)道德的具體規(guī)定。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 23 三、職業(yè)道德規(guī)范 （一）遵守職業(yè)道德規(guī)范的總體要求 會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。 為此，受 會計師事務所主任會計師委派承擔質(zhì)量控制制度運作責任的人員，應當具有足夠、適當?shù)慕?jīng)驗和能力以及必要的權(quán)限以履行其責任。制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序需要花費一定的成本，會計師事務所應當投入足夠的資源制定（包括修訂）和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄，這對于實現(xiàn)質(zhì)量控制目標也有著直接的重大影響。 會計師事務所的領(lǐng)導層必須首先認識到，其經(jīng)營策略應當滿足會計師事務所執(zhí)行所有業(yè)務都要保證質(zhì)量這一前提條件。 （三）樹立質(zhì)量至上的意識 會計師事務所的領(lǐng)導層應當樹立質(zhì)量至上的意識。 為此，會計師事務所的領(lǐng)導層及其作出的示范對會計師事務所的內(nèi)部文化有重大影響。 （二）行動示范和信息傳達 會計師事務所培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化，就是要在會計師事務所內(nèi)形成和傳播質(zhì)量至上的內(nèi)部文化。這些政策和程序應當要求會計師事務所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。明確質(zhì)量控制制度的最終責任人，也對會計師事務所的業(yè)務質(zhì)量控制起著決定作用。在記錄和傳達時，應清楚地描述質(zhì)量控制政策和程序及其擬實現(xiàn)的目標，包括用適當信息指明每個人都負有各自的質(zhì)量責任，并被期望遵 守這些政策和程序。 （二）質(zhì)量控制制度的要素 會計師事務所的質(zhì)量控制制度應當包括針對下列要素而制定的政策和程序： ； ； ； ； ； ； 。 第三節(jié) 會計師事務所質(zhì)量控制準則 一、質(zhì)量控制制度的目的和要素 （一）質(zhì)量控制制度的目的 會計師事務所質(zhì)量控制準則旨在規(guī)范會計師事務所的業(yè)務質(zhì)量控制，明確會計師事務所及其人員的質(zhì)量控制責任， 適用于會計師事務所執(zhí)行歷史財務信息審計和審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務及相關(guān)服務業(yè)務。 （五）注冊會計師姓名的使用 當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯(lián)系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關(guān)聯(lián)。在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。本在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，可能誤導預期使用者，注冊會計師應當視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 。 。 。對任何類型的鑒證業(yè)務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 （四）注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況 。 在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當以積極方式提出結(jié)論，如“我們認為，根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責任方作出的‘根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這認定是公允的”。 （三）提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式 提出鑒證結(jié)論的方式有兩種 —— 積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務。很顯然，在直接報告業(yè)務中，提及責任方認定沒有意義。如果決定采用第（ l）種表述形式，即在鑒證結(jié)論中提及責任方認定，注冊會計師可以將該認定附于鑒證報告后，在鑒證報告中引述該認定或指明預期使用者能夠從何處獲取該認定。另外，直接提及鑒證對象和標準，也不會給預期使用者帶來誤解。 在直接報告業(yè)務中，注冊會計師應當明確提及鑒證對象和標準。 （二）、鑒證結(jié)論的兩種表述形式 在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式： ，如“我們認為，責任方作出的‘根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。如果委托人并非責任方，注冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可 能是不適當?shù)??！芭c治理層責任相關(guān)的事項”是指在鑒證業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的，與治理層相關(guān)并且重大的事項。注冊會計師應當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務的有經(jīng)驗的專業(yè)人士了解實施的鑒證程序，以及作出重 大決策的依據(jù)。 。 對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。 至于某一事項是否屬于重大事項，需要注冊會計師根據(jù)具體情況進行判斷。 （八）記錄 。 注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 對任何類型的鑒證業(yè)務，如果下列情形對注冊會計師的工作范圍構(gòu)成重大限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)．注冊會計師提出無保留結(jié)論是不恰當?shù)摹＠?，注冊會計師接受委托的時間和要求出具鑒證報告的時間相距較近，預計可獲取的證據(jù)相對就較少；被鑒證單位內(nèi)部資料的保管政策、責任方對鑒證業(yè)務施加的限制等也可能會使注冊會計師無法獲取原本認為可以獲取的證據(jù)。例如，鑒證對象信息是預測性的而非歷史性的，預計可獲取證據(jù)的客觀性就比較弱。例如，鑒證對象是礦產(chǎn)資源的儲量、藝術(shù)品的價值、計算機軟件開發(fā)的進度等。在獲取證據(jù)時，注冊會計師可以選擇獲取何種類型和何種來源的證據(jù)；獲取證據(jù)之后，注冊會計師要依據(jù)職業(yè)判斷，對其充分性和適當性進行評價；最后依據(jù)證據(jù)得出結(jié)論時，更是離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。盡管注冊會計師在設(shè)計詢證函時要考慮這些因素，但是很難能百分之百地保證函證結(jié)果的可靠性。不同類型的證據(jù)，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據(jù)也有其自身的缺陷。 （ 3．大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。例如，在決策時的人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導致內(nèi)部控制失效；內(nèi)部拉制可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，而使內(nèi)部控制被規(guī)避。選取特定項目實施鑒證程序的結(jié)果不能推斷至總體；抽樣也可能產(chǎn)生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對象信息不存在重大錯報。由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則： （ 1．選擇性測試方法的運用。正確理解合理保證與絕對保證的關(guān)系，有助于減輕注冊會計師承擔不必要的責任的風險。可以看出，三者提供的保證水平逐次遞減。合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí) 業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。這里，對絕對保證、合理保證和有限保證作一界定是有必要的。 。 合理保證是一個有關(guān)注冊會計師收集必要的證據(jù)以便對鑒證對象信息整體提出結(jié)論的概念。 無論是合理保證還是有限保證的鑒證業(yè)務，如果注意到某事項可能導致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產(chǎn)生疑問，注冊會計師應當執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結(jié)論。與合理保證的鑒證業(yè)務相比，有限保證的鑒證業(yè)務在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。在實務中，盡管對證據(jù)收集程序進行明確而 清晰的表述非常困難，但注冊會計師應當清楚表達證據(jù)收集程序，并以適當?shù)男问竭\用于合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務。 證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍因具體業(yè)務的不同而不同。合理保證的保證程度高于有限保證的保證程度，因此，注冊會計師在合理保證鑒證業(yè)務中可接受的風險水平要低于有限保證鑒證業(yè)務中可接受的風險水平。 注冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業(yè)務環(huán)境的影響，特別受鑒證對 象性質(zhì)，以及所執(zhí)行的是合理保證鑒證業(yè)務還是有限保證鑒證業(yè)務的影響。重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。 。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 17 在有限保證的鑒證業(yè)務中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務不同，其風險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務；但注冊會計師實施的 證據(jù)收集程序至少應當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 。 在直接報告業(yè)務中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務風險包括注冊會計師不恰當 地提出鑒證對象在所有重大方面遵守標準的結(jié)論的可能性。 （ 五 ） 鑒證業(yè)務風險 。重要性水平越高，鑒證業(yè)務風險越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務風險越高。在具體業(yè)務中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度，需要注 冊會計師運用職業(yè)判斷（詳見本教材第八章第 三 節(jié)）。 重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。例如，特定標準允許鑒證對象信息的列報方式存在差異，那么，注冊會計師就應考慮采用的列報方式會對預期使用者產(chǎn)生多大的影響。 在考慮鑒證對象信息中的錯報是否構(gòu)成重大錯報時，注冊會計師應當考慮己識別但未更正的單個或累計的錯報是否對鑒證對象信息整體產(chǎn)生重大影響。由于現(xiàn)代社會日趨復雜，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務所面對的信息量日益龐大，在這種情況下．要求注冊會計師去審查有關(guān)鑒證對象的全部信息，既無必要也無可能，因此只能采取選擇性測試的辦法。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預期使用者依據(jù)鑒證對象信息作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。 所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度。 （四） 重要性 。由于不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認定、因此，注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 16 時的決策。針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)更困難。 。 。 證據(jù)的適當性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風險的影響，即風險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。 （ 三 ） 證據(jù)的充分性和適當性 。 如果在執(zhí)行業(yè)務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當 作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍? 職業(yè)懷疑態(tài)度代表的是注冊會計師執(zhí)業(yè)時的一種精神狀態(tài)，它有助于降低注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的風險。注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、目寸間和范圍時，應當考慮重要性、鑒證業(yè)務風險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。例如，它有助于降低注冊會計師忽視異常情況的風險，有助于降低注冊會計師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的結(jié)論時采用錯誤假設(shè)的風險，有助于避免注冊會計師根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況的風險。 六、證據(jù) （一）總體要求 注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大 錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。標準可以通過下列方式 供預期使用者獲取： ； ； ； 4..常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。 對于專門制定的標準，注冊會計師首先要對這些標準本身的“適當性”加以評價，否則，注冊會計師連自己所用的“尺子”是否適當都無法判斷，又如何用這把“尺子”去“度量”要發(fā)表意見的鑒證對象。例如，在我國，會計標準由國家統(tǒng)一制定并強制執(zhí)行。采用標準的類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業(yè)務的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。在具體鑒證業(yè)務中，注冊會計師在評價標準各項特征的相對重要程度時，需要運用職業(yè)判斷。 注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對