【正文】 容回避的問題，就是如何處理與國際準則的關(guān)系，如何看待當前審計準則國際趨同的新特征。 三是完善與提高階段（ 2020— 至今）。 一是制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段（ 1991— 1993）。 1993年 10 月 31日，第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議通過《中華人民共和國注冊會計師法》，規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準后施行。審計準則還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。 審計準則的國際趨同，對于世界經(jīng)濟的發(fā)展有著非常重要的推動作用： 一是有利于世界經(jīng)濟的融合。 三是有利于保持經(jīng)濟的安全和穩(wěn)定。近年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，導(dǎo)致審計風險日益增大，主要體現(xiàn)在：企業(yè)組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，會計準則要求的判斷和估計日益復(fù)雜，一些企業(yè)管理層進行財務(wù)舞弊的動機和壓力日益增大。 第三，國際審計準則有了新的進展 。 三、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則國際趨同的基本原則和具體措施 （一）會計審計準則國際趨同的基本原則 財政部領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)我國的實際情況和國際趨同的必要性，明確提出了中國會計審計準則趨同的基本原則和具體措施。 各國在經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平、會計信息使用者和會計人員素質(zhì)等方面存在著不同程度的差異，不顧各國國情，不顧會計審計發(fā)展狀況和環(huán)境特點，趨同是難以實現(xiàn)的。否則，就會影響效率或2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 4 效果。我們將充分利用后發(fā)優(yōu)勢，通過深入分析，根據(jù)審計業(yè)務(wù)的內(nèi)在邏輯關(guān)系，制定出內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)合理的準則體系；在準則內(nèi)容上也將積極創(chuàng)新，對于中國特有的一些業(yè)務(wù)，我們將根據(jù)中國實際情況提出我們自己的解決方案。 根據(jù)我國實際情況和 國際趨同的需要， 將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要。 其他鑒證業(yè)務(wù)準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。 。 執(zhí)業(yè)準則既規(guī)范注冊會計師，又與社會公眾的利益密切相關(guān)。 從體系結(jié)構(gòu)看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會計師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系進行了重構(gòu)，與國際準則體系保持了充分的一致。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風險等方面，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財務(wù)報表2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 7 重大錯報風險。 。 鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。不同的鑒證對象具有不同特征。在基于責任方認定的業(yè)務(wù)中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取。預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取有關(guān)的鑒證對象信息。在直接報告業(yè)務(wù)中，無論注冊會計師是否獲取了責任方認定，鑒證報告中都不體現(xiàn)責任方的認定，責任方僅需要對鑒證對象負責。 有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為 以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。例如，當鑒證對象是信息技術(shù)系統(tǒng)的運營情況時，注冊會計師可以利用信息技術(shù)專家的工作；當鑒證對象是法律法規(guī)的遵循情況時，注冊會計師可以利用法律 專家的工作。 2．能夠選擇或設(shè)計適用于鑒證對象的其他標準。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關(guān)，注冊會計師不應(yīng)當認為該變更是合理的。 三方之間的關(guān)系是，注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。如果某項業(yè)務(wù)不存在除責任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務(wù)。 2．在基于責任方認定的業(yè)務(wù)中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。 注冊會計師通常提請責任方提 供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預(yù)期使用者獲取。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預(yù)期使用者。這2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 13 些特征將對下列方面產(chǎn)生影響： ； 。如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應(yīng)當視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。如果沒有適當?shù)臉藴侍峁┲敢?，任何個人的解釋甚至誤解都可能對結(jié)論產(chǎn)生影響，這樣一來，結(jié)論必然缺乏可信性。非正式的規(guī)定通常是一些“專門制定的”標準，是針對具體的業(yè)務(wù)項目“量身定做”的，包括企業(yè)內(nèi)部制定的行為準則、確定的績效水平或商定的行為要求等。在具體鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師在評價標準各項特征的相對重要程度時，需要運用職業(yè)判斷。標準可以通過下列方式 供預(yù)期使用者獲?。? ； ； ； 4..常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。 職業(yè)懷疑態(tài)度代表的是注冊會計師執(zhí)業(yè)時的一種精神狀態(tài)，它有助于降低注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的風險。 證據(jù)的適當性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 16 時的決策。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。 重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。 在直接報告業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務(wù)風險包括注冊會計師不恰當 地提出鑒證對象在所有重大方面遵守標準的結(jié)論的可能性。重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。在實務(wù)中，盡管對證據(jù)收集程序進行明確而 清晰的表述非常困難，但注冊會計師應(yīng)當清楚表達證據(jù)收集程序，并以適當?shù)男问竭\用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。 。正確理解合理保證與絕對保證的關(guān)系，有助于減輕注冊會計師承擔不必要的責任的風險。 （ 3．大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。例如，鑒證對象是礦產(chǎn)資源的儲量、藝術(shù)品的價值、計算機軟件開發(fā)的進度等。 注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 。如果委托人并非責任方，注冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可 能是不適當?shù)摹Ｈ绻麤Q定采用第（ l）種表述形式，即在鑒證結(jié)論中提及責任方認定，注冊會計師可以將該認定附于鑒證報告后，在鑒證報告中引述該認定或指明預(yù)期使用者能夠從何處獲取該認定。 （四）注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況 。 。 第三節(jié) 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則 一、質(zhì)量控制制度的目的和要素 （一）質(zhì)量控制制度的目的 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則旨在規(guī)范會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，明確會計師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責任， 適用于會計師事務(wù)所執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。這些政策和程序應(yīng)當要求會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。 會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層必須首先認識到，其經(jīng)營策略應(yīng)當滿足會計師事務(wù)所執(zhí)行所有業(yè)務(wù)都要保證質(zhì)量這一前提條件。 這里所說的遵守職業(yè)道德規(guī)范，不僅包括遵守職業(yè)道德的基本原則，如客觀、公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密等，還包括遵守有關(guān)職業(yè)道德的具體規(guī)定。會計師事務(wù)所應(yīng)向所有人員提供適用的專業(yè)文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。 會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員，包括聘用的專家和其他需要滿足獨立性要求 的人員，保持職業(yè)道德規(guī)范要求的獨立性。 這些政策和程序應(yīng)當包括下列要求： （ 1）所有應(yīng)當保持獨立性的人員，將注意到的違反獨立性要求的情況立即告知會計師事務(wù)所； （ 2）會計師事務(wù)所將已識別的違反這些政策和程序的情況，立即傳達給需要與會計師事務(wù)所共同處理這些情況的項目負責人，以及需 要采取適當行動的會計師事務(wù)所內(nèi)部其他相關(guān)人員和受獨立性要求約束的人員； （ 3）項目負責人、會計師事務(wù)所內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以及需要保持獨立性的其他人員，在必要時，立即向會計師事務(wù)所告知他們?yōu)榻鉀Q有關(guān)問題采取的行動，以便會計師事務(wù)所能夠決定是否應(yīng)當采取進一步的行動。 會計師事務(wù)所內(nèi)部不同層級人員之間相互溝通信息有著重要的作用。 3．監(jiān)控。 值得說明的是，執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)還應(yīng)當遵守獨立性要求。制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序需要花費一定的成本，會計師事務(wù)所應(yīng)當投入足夠的資源制定（包括修訂）和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄，這對于實現(xiàn)質(zhì)量控制目標也有著直接的重大影響。 （二）行動示范和信息傳達 會計師事務(wù)所培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，就是要在會計師事務(wù)所內(nèi)形成和傳播質(zhì)量至上的內(nèi)部文化。 （二）質(zhì)量控制制度的要素 會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當包括針對下列要素而制定的政策和程序： ； ； ； ； ； ； 。本在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。很顯然，在直接報告業(yè)務(wù)中，提及責任方認定沒有意義。 （二）、鑒證結(jié)論的兩種表述形式 在基于責任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式： ，如“我們認為，責任方作出的‘根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗的專業(yè)人士了解實施的鑒證程序，以及作出重 大決策的依據(jù)。 （八）記錄 。例如，鑒證對象信息是預(yù)測性的而非歷史性的，預(yù)計可獲取證據(jù)的客觀性就比較弱。不同類型的證據(jù)，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據(jù)也有其自身的缺陷。由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務(wù)風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則： （ 1．選擇性測試方法的運用。這里，對絕對保證、合理保證和有限保證作一界定是有必要的。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。 注冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別受鑒證對 象性質(zhì)，以及所執(zhí)行的是合理保證鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證鑒證業(yè)務(wù)的影響。 。在具體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度，需要注 冊會計師運用職業(yè)判斷（詳見本教材第八章第 三 節(jié)）。由于現(xiàn)代社會日趨復(fù)雜，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)所面對的信息量日益龐大，在這種情況下．要求注冊會計師去審查有關(guān)鑒證對象的全部信息，既無必要也無可能，因此只能采取選擇性測試的辦法。由于不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認定、因此，注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。 。 如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當 作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍? 六、證據(jù) （一）總體要求 注冊會計師應(yīng)當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大 錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。采用標準的類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業(yè)務(wù)的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。 （三）適當?shù)臉藴蕬?yīng)當具備的特征 注冊會計師在運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當?shù)臉藴省? 需要指出的是，對同一鑒證對象進行評價或計量并不一定要選擇同一個標準。如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應(yīng)當視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。當鑒證對象為企業(yè)未來的盈利能力時，它的特征是主觀的、預(yù)測的；當鑒證對象為企業(yè)的歷史財務(wù)狀況時，它的特征就是客觀的、歷史的。需要說明的是，雖然鑒證報告的收件人應(yīng)當盡 可能地明確為所有的預(yù)期使用者，但在實務(wù)中往往很難做到這一點。 在直接報告業(yè)務(wù)中，當委托人與責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息為持續(xù)經(jīng)營報告，由該企業(yè)的管理層負責，企業(yè)管理層為責任方。 （二）注冊會計師 注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所。由于鑒證對象信息（或鑒證對象）是由責任方負責的，因此，注冊會計師的鑒證 結(jié)論主要是向除責任方之外的預(yù)期使用者提供的。如果注冊會計師不同意變更業(yè)務(wù)，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當考慮解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否有義務(wù)向有關(guān)方面（例如，委托單位董事會或股東會）說明解除業(yè)務(wù)約定的理由。在這種情況下，注冊會計師可以選擇報紙發(fā)行總量、所在城市每百戶平均訂閱量以及報紙的廣告收人等行業(yè)協(xié)會發(fā)布的有關(guān)報社效率或效果的關(guān)鍵指標作為標準。如果鑒證業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè) 務(wù)可能不具有合理的目的。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。 在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。此類業(yè)務(wù)