【正文】 序，要求注冊會計師切實承擔(dān)起保護(hù)社會公眾利益的責(zé)任。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。 再如，針對“安然”事件暴露 出的會計師事務(wù)所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1131 號 —— 審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動，都作出了明確規(guī)定。 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系在體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。 從項目構(gòu)成看，除個別項目因?qū)ξ覈鴰缀醪贿m用而未被納入外，我國注冊會 計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋了國際審計準(zhǔn)則的所有項目。由于我國準(zhǔn)則是部門規(guī)范性文件，不便把國際審計準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準(zhǔn)則正文，但我們會把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。 傳統(tǒng)審計實務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大 缺陷。如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。由于某些會計師事務(wù)所不進(jìn)行風(fēng)險評估，造成審計工作無的放矢，影響了審計效率和效果。審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性，提高審計的效率和效果。借鑒國際準(zhǔn)則先進(jìn) 的 成果，中國注冊會計師協(xié)會制定了審計風(fēng)險準(zhǔn)則。 同時，以審計風(fēng)險準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在新制定和修訂的其他準(zhǔn)則中體現(xiàn)了審計風(fēng) 險準(zhǔn)則的要求善。 健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。 、民主和公開的決策程序 。 第二節(jié) 中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則 一、鑒證業(yè)務(wù)的定義、要素和目標(biāo) （一）鑒證業(yè)務(wù)的定義 鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則是鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則概念框架，旨在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型， 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 8 鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。如責(zé)任方按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會 計制度（標(biāo)準(zhǔn)）對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）。注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。 1．三方關(guān)系。注冊會計師 對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務(wù)或非財務(wù)的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。 3．標(biāo)準(zhǔn)。 4．證據(jù)。 5．鑒證報告。 （三）基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù) 鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。如在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層（責(zé)任方）對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（評價或計量）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財務(wù)報表可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。 在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊 會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。這種業(yè)務(wù)屬于直接報告業(yè)務(wù)。 1. 預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同 在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，預(yù)期使用者可以直接獲取鑒證對象信息（責(zé)任方認(rèn)定），而不一定要通過閱讀鑒證報告， , 在直接報告業(yè)務(wù)中，可能不存在責(zé)任方認(rèn)定，即便存在，該認(rèn)定也無法為預(yù)期使用者所獲取。 2. 注冊會計師提出結(jié)論的對象不同 在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師提出結(jié)論的對象可能是責(zé)任方認(rèn)定，也可能是鑒證對象。 在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會計師能否獲取該認(rèn)定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。因此，責(zé)任方應(yīng)當(dāng)對鑒證對象信息負(fù)責(zé)。例如，在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層既要對財務(wù)報表（鑒證對象信息）負(fù)責(zé)．也要對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）負(fù)責(zé)。 4. 鑒證報告的內(nèi)容和格式不同 在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，鑒證報告的引言段通常會提供責(zé)任方認(rèn)定的相關(guān)信息，進(jìn)而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。 （四）鑒證業(yè)務(wù)的 目標(biāo) 鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。 合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。如在歷史財務(wù)信息審閱中，要求注冊會計師將審閱風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務(wù)信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務(wù)信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。 二、業(yè)務(wù)承接 （一）承接鑒證業(yè)務(wù)的條件 在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。 在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮承接該業(yè)務(wù)是否符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求。 需要指出的是，注冊會計師并非是所有方面的專家，鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識和技能可能會超出注冊會計師的能力，此時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 10 在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求、并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接： （ 1）鑒證對象適當(dāng)； （ 2）使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)； （ 3）注冊會計師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論； （ 4）注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)； （ 5）該業(yè)務(wù)具有合理的目的。 當(dāng)擬承接的業(yè)務(wù)不具備上述鑒證業(yè)務(wù)的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)（如商定程序、代編財務(wù)信息、管理咨詢、稅務(wù)咨詢等相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)），以滿足預(yù)期使用者的需要。但這并不是絕對的。例如，鑒證對象是企業(yè)運(yùn)營情況（包括企業(yè)的內(nèi)部控制），對運(yùn)營情況的評價缺乏相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，但可以確信的是，評價企業(yè)內(nèi)部控制情況可以以權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范作為標(biāo)準(zhǔn)。例如，鑒證對象是某一都市報的運(yùn)營情況，其本身可能缺乏相關(guān)的評價標(biāo)準(zhǔn)。 （ 三）已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更 對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計師不應(yīng)將該項業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。委托人要求變更業(yè)務(wù)類型主要有以下三方面的原因： （ l）業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求； （ 2）預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解； （ 3）業(yè)務(wù)范圍存在限制。本準(zhǔn)則第十三條第二款規(guī)定，當(dāng)業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求，或預(yù)期使用 者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時，注冊會計師可以應(yīng)委托人的要求，考慮同意變更該項業(yè)務(wù)。 如果沒有合理的理由，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)同意變更業(yè)務(wù)。 如果發(fā)生變更，注冊會計師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。如果變更業(yè)務(wù)引起業(yè)務(wù)約定條款的變更，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 11 就新條款達(dá)成一致意見。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。 鑒證業(yè)務(wù)以提高鑒證對象信息的可信性為主要目的。在某些情況下，責(zé)任方和預(yù)期使用者可能來自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。 由于鑒證結(jié)論有利于提高鑒證對象信息的可信性，有可能對責(zé)任方有用，因此，在這種情況下，責(zé)任方也會成為預(yù)期使用者之一，但不是唯一的預(yù)期使用者。 因此，是 否存在三方關(guān)系人是判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。 鑒證業(yè)務(wù)還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。 如果鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識和技能超出了注冊會計師的能力，注冊會計師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。 （三）、責(zé)任方 對責(zé)任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的類型有關(guān)。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務(wù)的鑒證對象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責(zé)任方是對該系統(tǒng)負(fù)責(zé)的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。例如，企業(yè)聘請注冊會計 師對企業(yè)管理層編制的持續(xù)經(jīng)營報告進(jìn)行鑒證。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息由該政府組織負(fù)責(zé)，該政府組織為責(zé)任方。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 12 責(zé)任方可能是鑒證業(yè)務(wù)的委托人，也可能不是委托人。 在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師對責(zé)任方認(rèn)定出具鑒證報告，責(zé)任方通常會提供有關(guān)該認(rèn)定的書面聲明。 （四）預(yù)期使用者 預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員。 如果鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者或具有特殊目的，注冊會計師可以很容易地識別預(yù)期使用者。此時，預(yù)期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關(guān)者，例如．在上市公司財務(wù)報表審計中，預(yù)期使用者主要是指上市公司的股東。 在可行的情況下，鑒證報告的收件人應(yīng)當(dāng)明確為所有的預(yù)期使用者。原因很簡單，有時鑒證報告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用鑒證報告。 四、鑒證對象 （一）鑒證對象與鑒證對象信息的形式 在注冊會計師提供的鑒證業(yè)務(wù)中，存在多種不同類型的鑒證對象、相應(yīng)地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。 （二）鑒證對象特征 鑒證對象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測、時點或期間。 例如，當(dāng)鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時，它的特征是定性的；當(dāng)鑒證對象為企業(yè)的財務(wù)業(yè)績或狀況時，它的特征就是定量的。當(dāng)鑒證對象為企業(yè)注冊資本的實收情況時，它的特征是時點的；當(dāng)鑒證對象 為企業(yè)內(nèi)部控制過程時，它的特征就是期間的。 （三）適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)具備的條件 鑒證對象是否適當(dāng)是注冊會計師能否將一項業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接的前提條件。 不適當(dāng)?shù)蔫b證對象可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。 不適當(dāng)?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制。 在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。在本準(zhǔn)則和相 關(guān)準(zhǔn)則中，列報包括披露。運(yùn)用職業(yè)判斷對鑒證對象作出評價或計量，離不開適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。也就是說，標(biāo)準(zhǔn)是對所要發(fā)表意見的鑒證對象進(jìn)行“度量”的一把“尺子”、責(zé)任方和注冊會計師可以根據(jù)這把“尺子”對鑒證對象進(jìn)行“度量”。例如，要評價消費(fèi)者滿意度這一鑒證對象，某些責(zé)任方或注冊會計師可能會以消費(fèi)者投訴的次數(shù)作為衡量 標(biāo)準(zhǔn)；而另外的一些責(zé)任方或注冊會計師可能會選擇消費(fèi)者在初始購買后的三個月內(nèi)重復(fù)購買的數(shù)量作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)。如編制財務(wù)報表所使用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則或確定的績效水平。例如，編制財務(wù)報表時，其標(biāo)準(zhǔn)是權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；編制內(nèi)部控制報告時，標(biāo)準(zhǔn)可能是已確立的內(nèi)部控制規(guī)范或指引；編 制遵循性報告時，標(biāo)準(zhǔn)可能是適用的法律、法規(guī)。標(biāo)準(zhǔn)的類型不同，注冊會計師在評價標(biāo)準(zhǔn)是否適合于具體的鑒證業(yè)務(wù)時，所關(guān)注的重點也不同。標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)、是否適用于具體的鑒證業(yè)務(wù)同樣離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。 適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征： ：相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策； ：完整的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)； ：可靠的標(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量； ：中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無偏向的結(jié)論； ：可理解的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。 （四）評價標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮運(yùn)用于具體業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)是否具備本準(zhǔn)則第二十五條所述的特征，以評價該標(biāo)準(zhǔn)對此項業(yè)務(wù)的適用性。 標(biāo)準(zhǔn)可能是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認(rèn)可的專業(yè)團(tuán)體依照公開、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的，也可能是專門制定的。 對于公開發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師通常不需要對標(biāo)準(zhǔn)的“適當(dāng)性”進(jìn)行評價，而只需評價該 標(biāo)準(zhǔn)對具體業(yè)務(wù)的“適用性”。注冊會計師無需評價會計標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)，只需要判斷責(zé)任方采用的標(biāo)準(zhǔn)是否適用于被鑒證單位即可（如小企業(yè)可以采用《小企業(yè)會計制度》）。 （五）預(yù)期使用者獲取標(biāo)準(zhǔn)的方式 標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)能夠為預(yù)期使用者獲取、以使預(yù)期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 15 如果確定的標(biāo)準(zhǔn)僅能為特定的預(yù)期使用者獲取，或僅與特定目的相關(guān)，如行業(yè)協(xié)會發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)可能僅能為本行業(yè)內(nèi)部的預(yù)期使用者獲取，合同條款僅能為合同雙方獲取，且僅適用于合同約定事項，在這種情況下，鑒證報告的使用也應(yīng)限于這些特定的預(yù)期使用者或特定目的。 在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。 （二）職業(yè)懷疑態(tài)度 職業(yè)懷疑態(tài)度