【正文】 準則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準則正文，但我們會把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準則。 、民主和公開的決策程序 。 4．證據(jù)。 在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。 二、業(yè)務(wù)承接 （一）承接鑒證業(yè)務(wù)的條件 在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。 （ 三）已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更 對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計師不應(yīng)將該項業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。在某些情況下，責(zé)任方和預(yù)期使用者可能來自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負責(zé)。原因很簡單，有時鑒證報告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用鑒證報告。 在適當?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。標準是否適當、是否適用于具體的鑒證業(yè)務(wù)同樣離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。 在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。 證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。為此，注冊會計一師需要抓住鑒證對象信息的重要方面和重要事項加以審查，并收集證據(jù)予以證實 。 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。例如，財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)是一項有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，在該業(yè)務(wù)中，注冊會計師主要通過詢問和分析程序來獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。注冊會計師要在合理的時問內(nèi)以合理的成本完成鑒證任務(wù)，通常只能采用選取特定項目和抽樣等選擇性測試的方法對鑒證對象信息進行檢查。 （ 2）業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對象特 征以外的其他事項。 七、鑒證報告 （一）出具鑒證報告的總體要求 注冊會計師應(yīng)當出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。因此，注冊會計師應(yīng)當直接對鑒證對象進行評價并出具鑒證報告，明確提及鑒證對象和標準，鑒證結(jié)論只能采用上述第（ 2）種表述形式。 標準或鑒證 對象不適當還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。內(nèi)部質(zhì)量文化能否形成， 有賴于會計師事務(wù)所各級管理層的努力。 （二）遵守職業(yè)道德規(guī)范的具體措施 會計師事務(wù)所制定的政策和程序應(yīng)當強調(diào)遵守職業(yè)道德規(guī)范的重要性，并通過必要的途徑予以強化。為此，會計師事務(wù)所制定的政策和程序應(yīng)當要求： （ 1）項目負責(zé)人向會計師事務(wù)所提供與客戶委托業(yè)務(wù)相關(guān)的信息，以使會計師事務(wù)所能夠評價這些信息對保持獨立性的總體影響； （ 2）會計師事務(wù)所人員立即向會計師事務(wù)所報告對獨立性造成威脅的情況和關(guān)系，以便會計師事務(wù)所采取適當行動； （ 3）會計師事務(wù)所收集相關(guān)信息，并向適當人員傳達。 （三）滿足獨立性要求 。 會計師事務(wù)所及其人員執(zhí)行任何類型的業(yè)務(wù)，都應(yīng)當遵守職業(yè)道德規(guī)范所要求的客觀、公正原則，保持 專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。為此，會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。 如果注冊會計師的結(jié)論直接提及鑒證對象和標準，且鑒證對象信息存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當視其影響的重大與廣泛程度．出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。因此，注冊會計師的鑒證結(jié)論采用上面的第（ l）種和第（ 2）種表述形式均可。如果對某些事項難以進行判斷，注冊會計師還應(yīng)當記錄得出結(jié)論時已知悉的有關(guān)事實。 （ 5．在某些情況下鑒證對象具有特殊性。前文已經(jīng)區(qū)分過合理保證與有限保證，因此，這里關(guān)鍵是要區(qū)分絕對保證與合理保證。從理論上說，即便是針對同一項業(yè)務(wù)或同一個認定，也可能存在多種小同的證據(jù)收集程序。 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況卜，注冊會計師提出不恰當結(jié)論的可能性。重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。 。 （五）預(yù)期使用者獲取標準的方式 標準應(yīng)當能夠為預(yù)期使用者獲取、以使預(yù)期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。例如，編制財務(wù)報表時，其標準是權(quán)威機構(gòu)發(fā)布的會計準則和相關(guān)會計制度；編制內(nèi)部控制報告時，標準可能是已確立的內(nèi)部控制規(guī)范或指引；編 制遵循性報告時，標準可能是適用的法律、法規(guī)。 不適當?shù)蔫b證對象可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。此時，預(yù)期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關(guān)者，例如．在上市公司財務(wù)報表審計中，預(yù)期使用者主要是指上市公司的股東。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對系統(tǒng)的有效性進行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務(wù)的鑒證對象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責(zé)任方是對該系統(tǒng)負責(zé)的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。例如，鑒證對象是企業(yè)運營情況（包括企業(yè)的內(nèi)部控制），對運營情況的評價缺乏相關(guān)的標準，但可以確信的是，評價企業(yè)內(nèi)部控制情況可以以權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范作為標準。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。 1. 預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同 在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，預(yù)期使用者可以直接獲取鑒證對象信息（責(zé)任方認定），而不一定要通過閱讀鑒證報告， , 在直接報告業(yè)務(wù)中，可能不存在責(zé)任方認定，即便存在，該認定也無法為預(yù)期使用者所獲取。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務(wù)或非財務(wù)的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。 同時，以審計風(fēng)險準則為基礎(chǔ)，在新制定和修訂的其他準則中體現(xiàn)了審計風(fēng) 險準則的要求善。 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系在體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實現(xiàn)了與國際準則的趨同。如，《中國注冊會計師審閱準則第 2101 號 —— 財務(wù)報表審閱》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第 3111 號 —— 預(yù)測性財務(wù)信息的審核》和《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第 4101 號 —— 對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序》。 。遵循它，就能更好前進。由于部分審計準則與會計準則存在緊密聯(lián)系，一旦會計準則出現(xiàn)制定、修訂和廢止的情況，審計準則應(yīng)當及時出臺或修改。 第一，行業(yè)面臨很大的風(fēng)險。國際會計師聯(lián)合會，以及國際監(jiān)管組織，包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、金融穩(wěn)定論壇、證券委員會國際組織等，也都強調(diào)全球資本市場需要高質(zhì)量的、統(tǒng)一的準則，并提出各國會計審計準則應(yīng)與國際會計審計準則趨同。 二是建立準則體系階段（ 1994— 2020）。 隨著審計準則體系的基本建立，制定工作轉(zhuǎn)向完善審計準則體系與提高準則質(zhì)量并重。 在某種程度上，信息對資源配置起著重要的導(dǎo)向性作用。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。 趨同是協(xié)調(diào)的進一步深化，體現(xiàn)了國際經(jīng)濟一體化進程的要求。 如果某項國際準則的基本原則和方法不適合中國的實際情況，我們將根據(jù)中國實際情況提出我們自己的解決方案，并提請國際審計準則制定機構(gòu) 在制定相關(guān)準則時予以考慮。 審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。 十位數(shù)代表大類中的小類。 。 為了 保證準則質(zhì)量，在準則指定過程中，遵循科學(xué)、民主和公開的決策程序。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。 3. 責(zé)任方的責(zé)任不同 在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，由于責(zé)任方已經(jīng)將既定標準應(yīng)用于鑒證對象，形成了鑒證對象信息（即責(zé)任方認定）。業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件 和慣例等其他事項。 在實務(wù)中，注冊會計師一般是應(yīng)委托人的要求來變更業(yè)務(wù)類型的。例如，某公司同時設(shè)有董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會需要對董事會和管理層提供的信息進行監(jiān)督。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營報告進行鑒證，該持續(xù)經(jīng)營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預(yù)期使用者。例如，注冊會計師為上市公司提供財務(wù)報表審計服務(wù)，其審計報告的收件人為“股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權(quán)人、證券監(jiān)管機構(gòu)等顯然也是預(yù)期使用者。 五、標準 （一）標準的定義 標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。如果使用的標準不適當或不適用于具體業(yè)務(wù)．發(fā)表的鑒證結(jié)論便毫無 意義。例如，它有助于降低注冊會計師忽視異常情況的風(fēng)險，有助于降低注冊會計師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的結(jié)論時采用錯誤假設(shè)的風(fēng)險，有助于避免注冊會計師根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況的風(fēng)險。 。 在考慮鑒證對象信息中的錯報是否構(gòu)成重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當考慮己識別但未更正的單個或累計的錯報是否對鑒證對象信息整體產(chǎn)生重大影響。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 17 在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)；但注冊會計師實施的 證據(jù)收集程序至少應(yīng)當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 無論是合理保證還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項可能導(dǎo)致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結(jié)論。選取特定項目實施鑒證程序的結(jié)果不能推斷至總體；抽樣也可能產(chǎn)生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對象信息不存在重大錯報。例如，注冊會計師接受委托的時間和要求出具鑒證報告的時間相距較近，預(yù)計可獲取的證據(jù)相對就較少；被鑒證單位內(nèi)部資料的保管政策、責(zé)任方對鑒證業(yè)務(wù)施加的限制等也可能會使注冊會計師無法獲取原本認為可以獲取的證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當考慮其他報告責(zé)任，包括在適當時與治理層溝通。 （三）提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式 提出鑒證結(jié)論的方式有兩種 —— 積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 為此，會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對會計師事務(wù)所的內(nèi)部文化有重大影響。這些途徑有： 1．會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范。例如，會計師事務(wù)所可以編制并保留禁止本所人員與之有商業(yè)關(guān)系的客戶清單，并將清單 信息傳達給相關(guān)人員，以便其評價獨立性。會計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及其處理結(jié)果。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 23 三、職業(yè)道德規(guī)范 （一）遵守職業(yè)道德規(guī)范的總體要求 會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。明確質(zhì)量控制制度的最終責(zé)任人，也對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制起著決定作用。 。另外，直接提及鑒證對象和標準，也不會給預(yù)期使用者帶來誤解。 對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應(yīng)當記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。在獲取證據(jù)時，注冊會計師可以選擇獲取何種類型和何種來源的證據(jù)；獲取證據(jù)之后，注冊會計師要依據(jù)職業(yè)判斷，對其充分性和適當性進行評價；最后依據(jù)證據(jù)得出結(jié)論時，更是離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。可以看出，三者提供的保證水平逐次遞減。 證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍因具體業(yè)務(wù)的不同而不同。 （ 五 ） 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險 。 所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度。所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風(fēng)險的影響，即風(fēng)險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。 對于專門制定的標準，注冊會計師首先要對這些標準本身的“適當性”加以評價，否則，注冊會計師連自己所用的“尺子”是否適當都無法判斷，又如何用這把“尺子”去“度量”要發(fā)表意見的鑒證對象。 正式的規(guī)定通常是一些“既定的”標準，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或是由政府主管部門或國家認可2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 14 的專業(yè)團體依照公開、適當?shù)某绦虬l(fā)布的。適當?shù)蔫b證對象應(yīng)當同時具備下列條件： ； ； ，獲取充 分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當?shù)蔫b證結(jié)論。例如，企業(yè)向銀行貸款，銀行要求 企業(yè)提供一份與貸款項目相關(guān)的預(yù)測性財務(wù)信息審核報告，那么，銀行就是該鑒證報告的預(yù)期使用者；、 注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預(yù)期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。責(zé)任方是指下列組織或人員： 1．在直接報告業(yè)務(wù)中，對鑒證對象負責(zé)的組織或人員。 三、鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系 （一）三方關(guān)系概述 鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。如果某項鑒證業(yè)務(wù)采用的標準不適當，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務(wù)： 1．委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標 準，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，但在鑒證報告中應(yīng)當說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。如在歷史財務(wù)信息審計中，要求注冊會計師將審計風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平、對審計后的歷史財務(wù)信息、提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。 基于責(zé)任方認定的 業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面。 2．鑒證對象。 審計風(fēng)險準則是整個審計準則體系的核心準則，包括《中國注冊會計師審計準則第