【正文】 的預(yù)測性財務(wù)信息審核報告，那么，銀行就是該鑒證報告的預(yù)期使用者；、 注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預(yù)期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。 在直接報告業(yè)務(wù)中，當(dāng)委托人與責(zé)任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，責(zé)任方即該政府組織卻無需為它負(fù)責(zé)。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息為持續(xù)經(jīng)營報告，由該企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)，企業(yè)管理層為責(zé)任方。責(zé)任方是指下列組織或人員： 1．在直接報告業(yè)務(wù)中，對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員。 （二）注冊會計師 注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所。例如，在財務(wù)報表審計中，責(zé)任方是被審計單位的管理層，此時被審計單位的管理層便是審計報告的預(yù)期使用者之一，但同時預(yù)期使用者還包括企業(yè)的股東、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)等。由于鑒證對象信息（或鑒證對象）是由責(zé)任方負(fù)責(zé)的，因此，注冊會計師的鑒證 結(jié)論主要是向除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者提供的。 三、鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系 （一）三方關(guān)系概述 鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。如果注冊會計師不同意變更業(yè)務(wù)，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否有義務(wù)向有關(guān)方面（例如，委托單位董事會或股東會）說明解除業(yè)務(wù)約定的理由。 上述第（ l）點和第（ 2）點原因通常被認(rèn)為是變更業(yè)務(wù)的合理理由。在這種情況下，注冊會計師可以選擇報紙發(fā)行總量、所在城市每百戶平均訂閱量以及報紙的廣告收人等行業(yè)協(xié)會發(fā)布的有關(guān)報社效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)。如果某項鑒證業(yè)務(wù)采用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務(wù)： 1．委托人能夠確認(rèn)鑒證對象的某個方面適用于所采用的標(biāo) 準(zhǔn)，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，但在鑒證報告中應(yīng)當(dāng)說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。如果鑒證業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè) 務(wù)可能不具有合理的目的。例如，注冊會計師是否獨立于該項鑒證業(yè)務(wù)的委托人和責(zé)任方，是否具備與所承接的鑒證業(yè)務(wù)相適應(yīng)的專業(yè)勝任能力等。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。如在歷史財務(wù)信息審計中，要求注冊會計師將審計風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平、對審計后的歷史財務(wù)信息、提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。 在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。責(zé)任方可能 同時也要對鑒證對象負(fù)責(zé)。此類業(yè)務(wù)的邏輯順序是：首先，責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對 象進(jìn)行評價和計量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 9 會計師獲取該認(rèn)定；然后，注冊會計師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象再次進(jìn)行評價和計量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較；最后，注冊會計師針對責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論、或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。 基于責(zé)任方認(rèn)定的 業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面。這種業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一 定保證程度的結(jié)論。標(biāo)準(zhǔn)即用來對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。 2．鑒證對象。 （二）業(yè)務(wù)要素 鑒證業(yè)務(wù)要素，是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。 《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號 —— 業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓(xùn)，要求會計師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個方面。 審計風(fēng)險準(zhǔn)則是整個審計準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則，包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1101 號 ——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1211 號 —— 了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231 號 —— 針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1301 號 —— 審計證據(jù)》等 4 個項目。 在此背景下，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會與英美等國的審計準(zhǔn)則 制定機構(gòu)共同研究制定了審計風(fēng)險準(zhǔn)則，改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型，以提高注冊會計師識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的能力。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，二直接實施控制測試和實質(zhì)性程序，容易產(chǎn)生審計失敗。 在審計準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標(biāo)與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計準(zhǔn)則保持一致。 。 例如《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號 —— 財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計 師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財務(wù)報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應(yīng)對財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險，并為注冊會計師履行好這一責(zé)任提供了更多的指引。 例如，第 1311 號（存貨監(jiān)盤），千位數(shù)的“ 1”表示該準(zhǔn)則為審計準(zhǔn)則，百位數(shù)的“ 3”表示該準(zhǔn)則屬 于審計證據(jù)類的準(zhǔn)則，十位數(shù)的“ 1”表示獲取審計證據(jù)的某一小類，個位數(shù)的“ 1”表示該小類準(zhǔn)則的序號。 百位數(shù)代表某一類別準(zhǔn)則中的大類。 在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，借鑒了國際通行做法，將非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。 審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 5 鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則 (分別簡稱審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則 )。 注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的拓展，需要豐富和創(chuàng)新審計準(zhǔn)則體系，包括重構(gòu)準(zhǔn)則框架、改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱和創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。這 48 項準(zhǔn)則已于2020 年 2 月 15 日由財政部發(fā)布，將自 2020 年 1 月 1 日起在所有會計師事務(wù)所施行。 第三，積極創(chuàng)新。 如果某項國際準(zhǔn)則的基本原則和方法能夠適合中國的實際情況 ，我們將借鑒該項國際準(zhǔn)則；如果某項國際準(zhǔn)則的基本原則和方法適合中國的實際情況，但在某些技術(shù)細(xì)節(jié)上不符合中國具體情況，我們將根據(jù)中國實際情況作出補充、說明或修改，最大限度借鑒國際準(zhǔn)則，同時推動國際組織在修訂有關(guān)準(zhǔn)則時，考慮中國的情況；如果某項國際準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容在中國尚未出現(xiàn)，或剛起步，我們將根據(jù)國際準(zhǔn)則發(fā)布征求意見稿，以體現(xiàn)準(zhǔn)則體系完整性，待條件成熟時再正式發(fā)布執(zhí)行。世界多樣性的特點決定了互動是國際化趨同的客觀規(guī)律。 各國國情的差異 決定了合作自愿性，需要積極且不斷地研究新情況、解決新問題、創(chuàng)建新機制，努力追求符合國際效率、公平、主權(quán)和全球多樣性發(fā)展要求的建設(shè)機制。這就需要共同努力，盡量尋求一致。具體來說：基本原則是，按照我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程，順應(yīng)經(jīng) 濟(jì)全球化和國際審計標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢，著力完善中國審計準(zhǔn)則體系，加快實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的趨同。注冊會計師完成審計業(yè)務(wù)需要兩把尺度，一是會計 準(zhǔn)則，一是審計準(zhǔn)則。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會針對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來巨大審計風(fēng)險，于 2020年底及時出臺了 4個審計風(fēng)險準(zhǔn)則，以指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險。如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。 第二， 傳統(tǒng)審計實務(wù)存在缺陷。 從目前行業(yè)的形式發(fā)展看，也需要推進(jìn)審計準(zhǔn)則建設(shè)，推進(jìn)國際趨同。歷史經(jīng)驗和現(xiàn)實教訓(xùn)告訴我們，落后的審計準(zhǔn)則和實務(wù)不僅制約會計業(yè)的發(fā)展，更為嚴(yán)重的是對經(jīng)濟(jì)運行秩序造成危害。投資者們將推動會計體系的趨同，使之更透明。實現(xiàn)審計準(zhǔn)則的國際趨同，可以增強投資者對財務(wù)信息的信心，改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境，加快經(jīng)濟(jì)融合。為此，世界上主要資本市場都在積極探討并努力實現(xiàn)向一套全球公認(rèn)的審計準(zhǔn)則的趨同。公安、檢察、法院等部門在處理涉及會計師事務(wù)所和注冊會計師審計業(yè)務(wù)的案件時，也將獨立審計準(zhǔn)則作為重要的法規(guī)依據(jù)。 審計準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。到 2020年年中，中注協(xié)先后分 6批制定了審計準(zhǔn)則，共計 48個項目。這些執(zhí)業(yè)規(guī)則對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 1 第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 第一節(jié) 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)情況 一、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)的三個階段 執(zhí)業(yè) 準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，對提高注冊會計師 執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，維護(hù)社會公眾利益具有重要的作用，其建設(shè)經(jīng)歷三個階段。從 1991 年到 1993 年，先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等 7 個執(zhí)業(yè)規(guī)則。經(jīng)財政部批準(zhǔn)同意，中注協(xié)自 1994 年 5 月開始起草獨立審計準(zhǔn)則。自 2020 年以來，中國注冊會計師協(xié)會在起草新準(zhǔn)則 的同時，根據(jù)變化的審計環(huán)境、國際審計準(zhǔn)則的最新發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，有計劃、有步驟地修訂已頒布的準(zhǔn)則。從最近幾年出臺文件看，在涉及注冊會計師審計商業(yè)銀行、非銀行金融機構(gòu)、大型國有企業(yè)、上市公司等主體時，都強調(diào)要遵守審計準(zhǔn)則，并在調(diào)查和處罰違規(guī)事件時將審計準(zhǔn)則作 為衡量的尺度。面對全球資本市場每天數(shù)兆資金的流動，各國的投資者們希望注 冊會計師能夠按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)提供服務(wù)，以便能夠作出正確的決策，降低信息不充分和不可靠而產(chǎn)生的交易成本和風(fēng)險。 隨著經(jīng)濟(jì)全球化和資本跨國流動，資 本、商品和服務(wù)在世界范圍內(nèi)的流動空前活躍，遵守國際通行的經(jīng)濟(jì)規(guī)則日益成為各國經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。真正的趨同將使投資者更容易比較不同的投資機會，而無論這些投資機會在地理上相距多么遙遠(yuǎn)。 高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則，可以提 高信息的可靠性，在推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定方面發(fā)揮著重要作用。 為此，在中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度不斷加深，中國經(jīng)濟(jì)日益緊密地融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中的背景下，實現(xiàn)中國審計準(zhǔn)則國際趨同，不僅是會計業(yè)國際化發(fā)展的要求，更是中國經(jīng)濟(jì)接軌 國際市場的迫切要求。如何使審計實務(wù)更加有效地應(yīng)對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化給行業(yè)帶來的風(fēng)險，迫切需要通過出臺有關(guān)審計風(fēng)險準(zhǔn)則予以解決。因為企業(yè)是整個經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中的一個細(xì)胞，所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險可能最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。美國安然公司會計造假丑聞發(fā)生后，美國國會通過了《 2020薩班斯 — 奧克斯利法案》，對審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)影響很大。 第四，會計準(zhǔn)則加快制定進(jìn)程?；驹瓌t是，按照我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際審計標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢，著力完善中國審計準(zhǔn)則體系，加快實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的趨同。任何一個不想游離于國際市場之外的組織，就不能無視準(zhǔn)則國際趨同這一發(fā)展趨勢。 第三，趨同需要一個過程。它是世界各個國家之間、各國與國際準(zhǔn)則委員會之間、國際準(zhǔn)則委員會與區(qū)域會計組織之間，多向進(jìn)行的相互溝通，相互借鑒，相互認(rèn)可。 （二）會計審計準(zhǔn)則國際趨同的具體措施 第一，盡力趨同。此外，準(zhǔn)則體例、格式要符合中國法律的規(guī)范性要求，文字表述要體現(xiàn)中國文化傳統(tǒng)和語言習(xí)慣，便于專業(yè)人士理解和掌握準(zhǔn)則內(nèi)容，讓使用者看得懂、易于執(zhí)行。 四、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則趨同的成果 按照財政部領(lǐng)導(dǎo)關(guān)于著力完善我國注冊會計師審計準(zhǔn)則體系，加速實現(xiàn) 與國際準(zhǔn)則趨同的指示，中國注冊會計師協(xié)會擬定了 22 項準(zhǔn)則，并對 26 項準(zhǔn)則進(jìn)行了必要的修訂和完善。目前我國注冊會計師承辦業(yè)務(wù)類型較多， 其中， 既有財務(wù)報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核 等具有鑒證性能的業(yè)務(wù)，又有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務(wù)或其他事項的鑒證業(yè)務(wù)，還有代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證性能的業(yè)務(wù)。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。 相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其他服務(wù)。 。 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，準(zhǔn)則編號由 4 位數(shù)組成，其中： 千位數(shù)代表不同類別的準(zhǔn)則： “ 1”代表審計準(zhǔn)則，“ 2”代表審閱準(zhǔn)則，“ 3”代表其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，“ 4”代表相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，“ 5”代表質(zhì)量控制準(zhǔn)則。 個位數(shù)代表小類中的順序號。與以前制定的審計準(zhǔn)則相比，注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加突出了維護(hù)社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，針對實務(wù)中暴露出的不足，嚴(yán)格了程序，要求注冊會計師切實承擔(dān)起保護(hù)社會公眾利益的責(zé)任。 再如，針對“安然”事件暴露 出的會計師事務(wù)所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1131 號 —— 審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動，都作出了明確規(guī)定。 從項目構(gòu)成看，除個別項目因?qū)ξ覈鴰缀醪贿m用而未被納入外，我國注冊會 計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋了國際審計準(zhǔn)則的所有項目。 傳統(tǒng)審計實務(wù)是建立在傳