【正文】 威脅降至可接受水平，或非鑒證業(yè)務是否應予拒絕。在其他情況下，沒有防范措施能夠?qū)⑼{降至可接受水平。對鑒證客戶的業(yè)務了解得越多， 鑒證小組 對鑒證客戶的程序、控制或鑒證客戶所面臨的經(jīng)營和財務風險就了解地越深。 會計師事務所和注冊會計師應當對威脅的重要性進行評價，如果威脅并非 明顯不重要，就應當考慮并采取防范措施將威脅降至可接受水平。 如果會計師事務所的合伙人或員工成為審計客戶的公司秘書，所產(chǎn)生的自我 評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅就會非常重大，以致沒有防范措施可以將其降至可接受水平。威脅的重要性將取決于以下因素： ； ； 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 12 。 如果在鑒證報告涉及的期間內(nèi)，鑒證小組的成員曾經(jīng)是 鑒證客戶的經(jīng)理或董事，或曾經(jīng)是一名所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，所產(chǎn)生的威脅就會非常大，以致沒有防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩健? 會計師事務所和注冊會計師應當評價威脅的重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采取防范措施，將威脅降至可接受水平。 （五）與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系 如果鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)?鑒證業(yè)務的對象產(chǎn)生直接重大影響的 員工，曾經(jīng)是鑒證小組成員或會計師事務所的合伙人，那么會計師事務所或鑒證小組成員的獨立性可能受到威脅。 如果鑒證小組成員的近緣親屬是鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)?鑒證業(yè)務的對象產(chǎn)生2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 11 直接重大影響的員工，就會對獨立性產(chǎn)生威脅。因此，需要對一個較大范圍的環(huán)境進行評價，并采取 防范措施將威脅 降至可接受水平。因此，在這兩中情況下，唯一可能采取的措施是： ； ，使經(jīng)濟利益不重大，經(jīng)營關(guān)系明顯不重要； 。 （三）與鑒證客戶存 在密切的經(jīng)營關(guān)系 會計師事務所或鑒證小組成員與鑒證客戶或其管理層之間存在密切的經(jīng)營關(guān)系，或會計師事務所與審計客戶之間存在密切的經(jīng)營關(guān)系，會帶來商業(yè)的或共同的經(jīng)濟利益，并產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅和外界壓力威脅。如果 貸款對于會計師事務所和鑒證客戶是重大的，則需要采取 防范措施將產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅 降至可接受水平。在評價對獨立性威脅的重要性時，考慮對中間工具、擁有的經(jīng)濟利益或其投資策略施加控制或影響的程度很重要。 五、特殊情況下對獨立性原則的運用 （一）經(jīng)濟利益 在 鑒證客戶內(nèi)的經(jīng)濟利益可能產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅。 如果 在財務報表覆蓋的期間之內(nèi)或之后、與審計有關(guān)的專業(yè)服務開始之前向 審計客戶提供非鑒證業(yè)務，而且這些服務在審計期間將會被禁止，就應當考慮這些服務對獨立性產(chǎn)生 威脅。 在審計業(yè)務中 ，業(yè)務期間包括會計師事務所對其出具報告的財務報表的期間。 當維護措施不足以消除損害獨立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務所應當拒絕承接業(yè)務或解除業(yè)務約定。 （三）會計師事務所 防范措施 會計師事務所自身制度和程序中的 防范措施可能包括總體上的防范措施。 防范措施可以分為三類：由職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生的防范措施； 鑒證客戶內(nèi)部的 防范措施； 會計2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 8 師事務所自身制度和程序中的 防范措施。這一決策過程應當做出書面文件記錄。 （二）自我評價 會計師事務所和注冊會計師應當考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括： 、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b 證業(yè)務產(chǎn)生 直接重大影響的員工； ； 。這種了解以及會計師事務所與 報告 使用者溝通 防范措施的能力 的提高，增強了保證形式上獨立性的防范措施的效果。除了 實質(zhì)上的獨立性以外，形式上的獨立性也很重要。除了識別和評價 會計師 事務所和鑒證小組的關(guān)系以外，還應當考慮鑒證小組以外的人員與鑒證客戶的關(guān)系是否會對 獨立性產(chǎn)生威脅。 在職業(yè)道德規(guī)范中， 界定可能對獨立性產(chǎn)生威脅的所有情況，并指出所有應采取的適當防范措施是不可能的。注冊會計師應當遵守以下技術(shù)準則：（ 1）中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則；（ 2）企業(yè)會計準則；（ 3）與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法律、法規(guī)和規(guī)章。 4. 注冊會計師及其所在會計師事務所不得以向他人支付傭金等不正當方式招攬業(yè)務，也不得向客戶或通過客戶獲取服務費之外的任何利益。因而在業(yè)務承接環(huán)節(jié)也最易發(fā)生敗壞職業(yè)聲譽的行為。 3. 會計師事務所不得雇用正在其他會計師事務所執(zhí)業(yè)的注冊會計師。 3. 注冊會計師應當對執(zhí)行業(yè)務過程中知悉的商業(yè)秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。 社會公眾利益是指注冊會計師為之服務的人士和機構(gòu)組成的整體的共同利益。 四、職業(yè)行為 注冊會計師的行為應符合本職業(yè)的良好聲譽，不得有任何損害職業(yè)形象的行為。因此，注冊會計師在簽訂業(yè)務約定書時，應當書面承諾對在執(zhí)行業(yè)務過程中獲知的客戶信息保密。 三、保密 注冊會計師能否與客戶維持 正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而又充分進行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實和情況。 （二）應有關(guān)注 注冊會計師提供專業(yè)服務時，應 當 保持應有的職業(yè)關(guān)注、 專業(yè)勝任能力和 勤勉，并且隨著業(yè)務、法規(guī)和技術(shù)的不斷發(fā)展，應使自己的專業(yè)知識和技能保持在一定水平上，以確定客戶能夠享受到高水平的專業(yè)服務。當然，注冊會計師依法取得了執(zhí)業(yè)證書，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識，但能否保持專業(yè)勝任能力只有自己才清楚。資本市場的發(fā)展和完善，為注冊會計師提供了廣闊的發(fā)展機會。 公平不僅僅指誠實 ，還有公平交易和真實的含義 。 3. 應 避免 那些導致偏見和受 他 人影響 ，從 而損害客觀性的關(guān)系?！? （二）客觀 注冊會計師應當力求公正，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為守則中要求：“在公共業(yè)務領(lǐng)域中的會員（執(zhí)業(yè)注冊會計師），在提供審計和其他鑒證業(yè)務時應當保持實質(zhì)上與形式上的獨立。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。這些基本原則包括獨立、客觀、公正，專業(yè)勝任能力和應有的關(guān)注，保密，職業(yè)行為，技術(shù)準則。 《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》分為兩個層次：一是基本原則，二是具體要求。 道德裁決是 美國注冊會計師協(xié)會 職業(yè)道德部執(zhí)行委員會根據(jù)一些具體的實際情況做出的解釋，也是 行為規(guī)則及其解釋在具體情況和案件中的應用。 由于經(jīng)常有會員就某一具體規(guī)則提出問題，因而有必要對 行為規(guī)則做出公開的解釋。 。 。 受雇 的 職業(yè)會計師 ，是指 受雇 于 工業(yè)、商業(yè)、公共或教育部門 的 職業(yè)會計師 。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 2 第二部分適用于執(zhí)行公共業(yè)務的 職業(yè) 會計師 。 （一）國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范 國際會計師聯(lián)合會為了協(xié)調(diào)國際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和頒布了《職業(yè)會計師道德守則》。 為使注冊會計師切實擔負起神圣的職責，為社會公眾提供高質(zhì)量的、可信賴的專業(yè)服務，在社會公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，就必須大力加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育、強化道德意識、提高道德水準。注冊會計師行業(yè)之所以在現(xiàn)代社會中產(chǎn)生和發(fā)展，是因為注冊會計師能夠站在獨立的立場對企業(yè)管理層編制的財務報表進行審計，并提出客觀、公正的審計意見，作為 財務報表 使用人進行決策的依據(jù)。2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 1 第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 第一節(jié) 注冊會計師職業(yè)道德概述 一、職業(yè)道德規(guī)范的含義 道德是一定社會為了調(diào)整人們之間以及個人和社會之間關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論的力量，使人們具有善和惡、榮譽和恥辱，正義和非正義等概念，并逐漸形成一定的習慣和傳統(tǒng)，以指導或控制自己的行為。 注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了其對社會 公眾應承擔的責任。 注冊會計師盡管接受被審計單位的委托并向其收取費用，但從本質(zhì)上講，服務的對象確是 社會公眾，這就決定了 注冊 會計師從誕生的那一天起就承擔了對社會公眾的責任。 二、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 從世界各國來看，凡是建立 注冊會計師制度的國家，都制定了相應的 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示 注冊會計師應達到的道德水準。適用于所有職業(yè)會計師的職業(yè)道德規(guī)范包括公正性和 客觀性、道德沖突的解決、專業(yè)勝任能力、保密、稅務服務、跨國活動、宣傳等。 第三部分適 用于受雇 的 職業(yè)會計師 ，適當時也可 適用于執(zhí)行公共業(yè)務的職業(yè)會計師 。 美國注冊會計師協(xié)會 的 職業(yè)道德規(guī)范由職業(yè)道德原則、行為規(guī)則、行為規(guī)則解釋和道德裁決四部分組成。這些原則要求，即使犧牲個人利益也要履行職業(yè)責任，堅持正確的行為。 。 。 1992年發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（試行）》； 1996年 12月 26日，經(jīng)財政部批準，發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》； 2020年 6月 25 日，為解決注冊會計師職業(yè)中違反職業(yè)道德的現(xiàn)象，發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，于 2020年 7月 1日起施行。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 3 第二節(jié) 注冊會計師職業(yè)道德基本原則 注冊會計師為實現(xiàn) 執(zhí)業(yè) 目標，必須遵守一系列前提或基本原則。在市場經(jīng)濟條件下，投資者主要依賴財務報表判斷投資風險，在投資機會中做出選擇?！? 傳統(tǒng)觀點認為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面 —— 實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其 專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。 2. 在制定 準則以識別 實質(zhì)上或形式上可能影響 注冊會計師 客觀性的關(guān)系時，應體現(xiàn)合理性。 （三）公正 注冊會計師提供專業(yè)服務時，應當坦率、誠實，保證 公正 ?！皩I(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務。事實上，如果缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗提供專業(yè)服務，就構(gòu)成了一種欺詐。注冊會計師作為專業(yè)人士，在許多方面都要履行 相應的責任，保持和提高專業(yè)勝任能力就是其中之一。 在審計過程中， 注冊會計師應 當 保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用其專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，獲取和客觀評價審計證據(jù)。另外，注冊會計師與客戶的溝通，必須建立在為客戶保密的基礎(chǔ)上。因此，許多國家規(guī)定，在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊會計師，不能在沒有取得客戶同意的情況下，泄露任 何客戶的秘密信息。 注冊會計師行業(yè)2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 5 的一個顯著標志是對對社會公眾承擔責任。 2. 注冊會計師應當按照業(yè)務約定履行對客戶的責任。 2. 注冊會計師不得詆毀同行，不得損害同行利益。 （四）其他責任 能否爭取到業(yè)務、擁有較多的客戶，關(guān)系到一家會計師事務所的生存和發(fā)展。