【導(dǎo)讀】成一定的習(xí)慣和傳統(tǒng)，以指導(dǎo)或控制自己的行為。職業(yè)道德是某一職業(yè)組織以公約、守則等形式公布。的，其會員自愿接受的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。所謂注冊會計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊會計(jì)師的職業(yè)品德、職。業(yè)紀(jì)律、執(zhí)業(yè)能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊會計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了其對社會公眾應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任?？陀^、公正的審計(jì)意見，作為財(cái)務(wù)報(bào)表使用人進(jìn)行決策的依據(jù)。在的投資人、債權(quán)人以及政府有關(guān)部門等所有與企業(yè)有關(guān)并關(guān)心企業(yè)的人士，可泛指為社會公眾。注冊會計(jì)師盡管接受被審計(jì)單位的委托并向其收取費(fèi)用，但從本質(zhì)上講，服務(wù)的對象確是社。從世界各國來看，凡是建立注冊會計(jì)師制度的國家，都制定了相應(yīng)的注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊會計(jì)師應(yīng)達(dá)到的道德水準(zhǔn)。職業(yè)道德原則是對注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的品質(zhì)做出的一般性規(guī)定，包括責(zé)任、象，發(fā)布了《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，于2020年7月1日起施行。

　　

【正文】 會計(jì)師的含義 會計(jì)師事務(wù)所的變更，涉及前后任注冊會計(jì)師。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1152 號 ——前后任注冊會計(jì)師的溝通》的規(guī)定，前任注冊會計(jì)師，是指代表會計(jì) 師事務(wù)對最近期間財(cái)務(wù)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工 作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的 注冊 會計(jì)師。后任注冊會 計(jì)師，是指代表會計(jì)師事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師。前后任注冊會計(jì)師的關(guān)系，僅限于審計(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)提供的保證程度較高，且是一項(xiàng)連續(xù)業(yè)務(wù)；而其他鑒證業(yè)務(wù)如盈利預(yù)測審核、財(cái)務(wù)報(bào)表審閱等業(yè)務(wù)提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務(wù)，不包括在內(nèi)。此外，如果審計(jì)客戶委托注冊會計(jì)師對已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，接受委托的注冊會計(jì)師應(yīng)視為后任注冊會計(jì)師，而之前 已發(fā)表審計(jì)意見的注冊會計(jì)師則視為前任注冊會計(jì)師。 二、客戶更換會計(jì)師事務(wù)所的原因 客戶更換會計(jì)師事務(wù)所的原因很多，但有兩種原因很可能不利于行業(yè)的發(fā)展和市場哪個的正常秩序。一種原因是會計(jì)師事務(wù)所之間為爭攬業(yè)務(wù)而進(jìn)行惡性競爭；另一種原因則是注冊會計(jì)師可能與客戶在重大會計(jì)、審計(jì)問題上存在分歧，客戶不認(rèn)可注冊會計(jì)師的立場。在一些情況下，如果注冊會計(jì)師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)其目的，這種情況構(gòu)成了購買審計(jì)意見。 為了弄清 上市公司更換會計(jì)師事務(wù)所的原因，美國證券交易管理委員會要求， 上市公司更換會計(jì)師事務(wù)所時，必須以 8— K 格式向委員會提交報(bào)告，說明上市公司和注冊會計(jì)師之間是否存在重要意見不一致的情況及具體內(nèi)容。注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)及時客觀地以書面形式說明上市公司的陳述是否屬實(shí)。 中國證監(jiān)會早在 1996 年便發(fā)布了有關(guān)通知，要求上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計(jì)師事 務(wù)所應(yīng)當(dāng)由股東大會做出決定，并在有關(guān)報(bào)刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報(bào)中國證監(jiān)會和中國注冊會計(jì)師協(xié)會備案；上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)事先通知會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所有權(quán)向股東大會陳述意見。由此可見，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市 公司更換會計(jì)師事務(wù)所做出規(guī)范，旨在抑制上市公司潛在的購買審計(jì)意見行為。 近年來，一些上市公司存在著頻繁變更會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象，甚至在一次年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，接連變更會計(jì)師事務(wù)所。上市公司頻繁更換會計(jì)師事務(wù)所的行為，對注冊會計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了一定的影響。例如，有些后任注冊會計(jì)師為了承攬業(yè)務(wù)，迎合上市公司對審計(jì)意見的要求，蓄意侵害前任注冊會計(jì)師的合法權(quán)益；有些前任注冊會計(jì)師不配合后任注冊會計(jì)師的工作，拒絕答復(fù)后任注冊會計(jì)師的詢問；有些后任注冊會計(jì)師對涉及前任注冊會計(jì)師的審計(jì)問題，不與前任注冊會計(jì)師溝通，在不2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第三章 注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范 18 完全 了解事實(shí)的情況下，輕率發(fā)表審計(jì)意見，導(dǎo)致同行關(guān)系的緊張。 三、接受委托前的溝通 在接受委托前，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，以確定是否接受委托。后任注冊會計(jì)師向前任注冊會計(jì)師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，包括： (l）是否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在誠信方而的問題。例如，向前任注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位的商業(yè)信譽(yù)如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠信的行為，被審計(jì)單位是否過分考慮將會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)維持在盡可能低的水平，審計(jì)范圍是否受到不適當(dāng)限制等。（ 2）前任注冊會計(jì)師與管理層在重 大會計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧。例如，在會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的運(yùn)用、財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計(jì)師的調(diào)整建議等。（ 3）前任注冊會計(jì)師曾與被審計(jì)單位治理層（如監(jiān)事會、審計(jì)委員會或其他類似機(jī)構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。例如，向前任注冊會計(jì)師詢問其從被審計(jì)單位監(jiān)事會或?qū)徲?jì)委員會是否了解到管理層的任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑，或針對管理層的舞弊指控，以及違反法規(guī)行為，特別是被審計(jì)單位是否存在涉嫌洗錢或其他刑事犯罪的行為或跡象等。了解這些信息也有助一 于對管理層的誠信狀況作出判斷。 (4）前任注冊會計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會計(jì)師事務(wù)所的原因。變更會計(jì)師事務(wù)所的要求，可能是由客戶提出的，也可能是由會計(jì)師事務(wù)所提出的。變更的原因各種各樣，有些原因是正當(dāng)?shù)?，有些原因是非正?dāng)?shù)?。如果變更會?jì)師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊會計(jì)師在會計(jì)、審計(jì)問題上與被審計(jì)單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計(jì)師的審計(jì)意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達(dá)成一致意見，則后任注冊會計(jì)師要慎重考慮是否接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。 四、接受委托后的溝通 （一）查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿的前提 接受委托后 ，如果需要查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通。 這 實(shí)際上是強(qiáng)調(diào) ， 后任注冊會計(jì)師如果需要查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿，應(yīng)當(dāng)在征得被審計(jì)單位同意的基礎(chǔ)上進(jìn)行。 接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿及詢問有關(guān)事項(xiàng)等。溝通可以采用電話詢問、舉行會談、致送審計(jì)問卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿。 （二）查閱相關(guān)工作底 稿及其內(nèi)容 根據(jù)《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號 —— 業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，審計(jì)工作底稿的所有權(quán)屬于會計(jì)師事務(wù)所。前任注冊會計(jì)師所在的會計(jì)師事務(wù)所可自行決定是否允許后任注冊會計(jì)師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。在收到后任注冊會計(jì)師查閱工作底稿的請求并征得被審計(jì)單位同意后，前任注冊會計(jì)師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。 如果前任注冊會計(jì)師決定向后任注冊會計(jì)師提供工作底稿，一般可考慮進(jìn)一步從被審計(jì)單位（前審計(jì)客戶）處獲取一份確認(rèn)函，以便降低在與后任注冊會計(jì)師 進(jìn)行溝通時發(fā)生誤解的可能性。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第三章 注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范 19 第九節(jié) 廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳 一、廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳的含義 這里所說的廣告，是指為招攬業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所將其服務(wù)和技能等方面 的信息向社會公眾進(jìn)行傳播；業(yè)務(wù)招攬，是指會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師與非客戶接觸以爭取業(yè)務(wù)；宣傳，是指會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師向社會公眾告知有關(guān)事實(shí)，其目的不是抬高自己。 在許多國家，尚不允許會計(jì)師事務(wù)所通過刊登廣告招攬業(yè)務(wù) ；而在一些 國家，開始允許會計(jì)師事務(wù)所刊登廣告，在超級球賽、印刷品中做廣告宣傳已不少見。 根據(jù)《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》的規(guī)定，我國 會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不得刊登廣告，主要有三條理由： (1)注冊會計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量及能力無法由廣告內(nèi)容加 以評估； (2)廣告可能威脅專業(yè)服務(wù)的精神； (3)廣告可能導(dǎo)致同行之間的 不正當(dāng)競爭。 二、廣告 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應(yīng)當(dāng)客觀、真 實(shí)、得體。會計(jì)師事務(wù)所不得利用新聞媒體對其能力進(jìn)行廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、 遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計(jì)師協(xié) 會為會員所做的統(tǒng)一宣傳不在此限。 在跨國執(zhí)行業(yè)務(wù)時，在允 許做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師，不應(yīng)該 在禁止做廣告的國家通過出版或散發(fā)的報(bào)紙或雜志做廣告來謀求優(yōu)勢。同樣，在禁止做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師，也不應(yīng)在允許做廣告的國家出版的報(bào)紙或雜志上做廣告 三、業(yè)務(wù)招攬 會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬 業(yè)務(wù)等。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師在招攬業(yè)務(wù)時不得有以下行為： 1．暗示有能力影響法院、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)及其官員； 2．做出自我標(biāo)榜的陳述，且陳述無法予以證實(shí)； 3．與其他注冊會計(jì)師進(jìn)行比較； 4．不恰當(dāng)?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家 ； 5．做出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明。 四、宣傳 在不允許做廣告的情況下，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師所做的宣傳如果符 合下列條件，則是可以接受的： (1)其目的是向公眾或有關(guān)部門告知事實(shí)， 且這種告知沒有采取錯誤、誤導(dǎo)或欺騙的方式；(2)具有高品位； (3)維護(hù)了 職業(yè)尊嚴(yán)； (4)避免經(jīng)常重復(fù)或不恰當(dāng)?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師的姓名。 （一） 委托和獎勵 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第三章 注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范 20 國家或地方政府有關(guān)部門對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的任何委托或其他 活動，或者對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的特別獎勵應(yīng)予以公布，而且其職業(yè)組織的會員身份也應(yīng)被提及，這 符合公眾利益。然而，注冊會計(jì)師不得利用政府委托或特別獎勵牟取不正當(dāng)利益。 （二） 尋求業(yè)務(wù)合 作 會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師可以通過媒體告知感興趣的各方，正在尋求業(yè) 務(wù)合作。但是，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不應(yīng)以一種可能被視為尋求業(yè)務(wù)合作的方式公開尋求轉(zhuǎn)包工作。 （三） 名錄 會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師可以被列入名錄，只要名錄本身或收錄的內(nèi)容 不會合理地被認(rèn)為是對名錄上所列人員的推崇性廣告。收錄的內(nèi)容應(yīng)僅限于名稱、地址、電話號碼、職業(yè)以及其他必要的聯(lián)系信息。 （四） 書籍、文章、演講、廣播和電視 注冊會計(jì)師就專業(yè)問題編著書籍 或撰寫文章，可以列示其姓名、職業(yè)資格 及所在組織的名稱，但不得提及與會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)內(nèi)容有關(guān)的信息。注冊會計(jì)師就專業(yè)問題參與演講、訪談或廣播、電視節(jié)目，也應(yīng)遵守同樣的要求。注冊會計(jì)師所說所寫，不應(yīng)抬高自己及其會計(jì)師事務(wù)所，而應(yīng)就所談?wù)摰膯栴}發(fā)表客觀的專業(yè)看法。注冊會計(jì)師有責(zé)任盡最大努力確保其在公眾面前的表現(xiàn)符合這些要求。 （五） 培訓(xùn)課程、研討會 會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師可能邀請客戶、員工參加旨在提供幫助的培訓(xùn) 課程或研討會。不應(yīng)邀請其他人員參加這些培訓(xùn)課程，除非他們主動要求參加。這一要求并不禁止注冊會計(jì)師在協(xié)會 或教育機(jī)構(gòu)為會員或公眾開設(shè)的課程中提供培訓(xùn)服務(wù)，但不應(yīng)在為此發(fā)放的手冊和文件中不當(dāng)?shù)赝怀鲎詴?jì)師的姓名。 （六） 含有技術(shù)信息的手冊和文件 為幫助員工和客戶，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師可以將含有技術(shù)信息并標(biāo) 有會計(jì)師事務(wù)所名稱的手冊和其他文件發(fā)放給員工和客戶。但不得向其他人員發(fā)放這些手冊和文件，除非他們主動索取。 （七） 員工招聘 會計(jì)師事務(wù)所可以通過招聘信息告知公眾，在工作描 述中，允許就提供的服務(wù)進(jìn)行必要的描述，但不應(yīng)包含任何抬高的成分。不應(yīng)暗示其提供的服務(wù)由于規(guī)?；蚱渌騼?yōu)于其他會計(jì)師事務(wù)所。 （ 八 ） 員工招 聘手冊和會計(jì)師事務(wù)所簡介 會計(jì)師事務(wù)所可以將印制的手冊向客戶發(fā)放，也可以應(yīng)非客戶的要求向非 客戶發(fā)放，但手冊的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)真實(shí)、客觀。 （ 九 ） 信紙和名片 當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所將其姓名、地址、電話號碼以及其他必要的聯(lián)系信息載入 電話簿 j信紙或其他載體時，不得含有自我標(biāo)榜的措辭。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第三章 注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范 21 注冊會計(jì)師在名片上可以印有姓名、專業(yè)資格、職務(wù)及其會計(jì)師事務(wù)所的 地址和標(biāo)識等，但不得印有社會職務(wù)、專家稱謂以及所獲榮譽(yù)等。