【導讀】務(wù)循環(huán)審計的具體內(nèi)容，重點介紹對各財務(wù)報表項目如何進行審計測試。審計測試包括控制測試和對交易、賬戶余額實施實質(zhì)性程序。保審計工作質(zhì)量，提高審計工作效率。一般而言，在財務(wù)報表審計中可將被審汁單位的所有。交易和賬戶余額劃分為4個、5個、6個甚至更多個業(yè)務(wù)循環(huán)。由于各被市計單位的業(yè)務(wù)性。質(zhì)和規(guī)模不同，其業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分也應有所不同。循環(huán)、采購與付款循環(huán)、存貨與倉儲循環(huán)、籌資與投資循環(huán)，分章闡述各業(yè)務(wù)循環(huán)的審計。解，而且便于審計入員的合理分工。顧客訂貨單即顧客提出的書面購貨要求。應收賬款明細賬是用來記錄每個顧客各項賒銷、還款、銷售退回及折讓的明細賬。收賬款明細賬的余額合計數(shù)應與應收賬款總賬的余額相等。品或勞務(wù)的銷售總額。而給予顧客的銷售折扣和因商品品種、質(zhì)量等原因而給予顧客的銷售折讓情況的明細賬。采用匯款通知書能使現(xiàn)金立即存入銀行，可以改善資產(chǎn)保管的控制。

　　

【正文】 到岸價格或成本加運費價格等 不同的成交方式，確認收入的時點和金額。 (5)售后租回，若售后租回形成一項融資租賃，檢查是否對售價與資產(chǎn) 賬面價值之間的差額予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整；若售后租回形成一項經(jīng)營租賃，檢查是否也對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的 差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。但對有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，檢查對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額是否已經(jīng)計入當期損益。 ，記錄其交易品種、價格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動，記錄應予合并抵銷的金額 。 ，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務(wù)報表時是否已予以抵銷。 13．調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在 編制合并財務(wù)報表時是否已予以抵銷。 14．調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及 占主營業(yè)務(wù)收入總額的比例。 15． 檢查 主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。 (二 )其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序 其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序一般包括以下內(nèi)容： 1．獲取或編制 其他 業(yè)務(wù) 收入 明細表 ， 復核加計 是否 正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對 是否 相符 ，結(jié)合主營業(yè)務(wù)收入科目與營業(yè)收入報表數(shù)核對是否相符。 2．計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較， 檢查是否有重大波動，如有，應查明原因。 3．檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是 否符合規(guī)定，2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十三章 銷售與收款循環(huán)審計 擇要抽查原始憑證予以核實。 4．對異常項目，應追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。 對 用材料進行非貨幣性資產(chǎn)交換的，應確定其是否具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。 5．抽查資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試，追蹤到 發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調(diào)整建議。 6． 檢查 其他業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。 第四節(jié) 應收賬款和壞賬準備審計 應收賬款指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)而形成的債權(quán)，即 由于 企業(yè)銷售 商 品、提供勞務(wù)等原因，應向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項或代墊的運雜費，是企業(yè)在信用活動中所形成的各種債權(quán)性資產(chǎn)。 企業(yè)的應收賬款是在銷售交易或提供勞務(wù)過程巾產(chǎn)生的。企業(yè)的銷售如果 屬于賒銷，即銷售實現(xiàn)時沒有 立 即 收取現(xiàn)款，而是獲得了要求客戶在一定條件 下和一定時問內(nèi)支付貨款的權(quán)利，就產(chǎn)生了 應收賬款。 因 此，應收賬款的審計 應結(jié)合銷售交易來進行。 壞賬是指企業(yè)無法收同或收回的可能性極小的應收款項 (包括 應收票據(jù)、 應收賬款、預付款項、其他應收款和長期應收款等 )。 由于 發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的 損失稱為壞賬損失 企業(yè)通常應 采用備抵法按期估計壞賬損失，形成壞賬準備。與直接轉(zhuǎn)銷法 相比，備抵法將預計不能收回的應收款項作為壞賬損失 及時計入費用，能夠避 免企業(yè)虛增利潤；在財務(wù)報表上列示應收款項的凈額，有助于財務(wù)報表使用者了解企業(yè)真實的財務(wù)狀況；并且，使得應收款項實際占朋資金更接近實際，消除了虛列的應收款項，比較準確地反映了企業(yè)資金周轉(zhuǎn)情況。 在市場經(jīng)濟的社會信用制度尚未完善時期，企業(yè)間交易形成帳款部分或全部無法收回的情形司空見慣。因此，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對 應收款 項進行全面檢查，預計各項 應收款 項可能發(fā)生的 壞賬 ，對于沒有把 握能夠收回的 應收款 項，應當計提 壞賬準備 。正因為如此， 壞賬準備 通常是審計的重點領(lǐng)域，并且，由于 壞賬準備 與應收賬款的聯(lián)系緊密，我們把對 壞賬準備 的審計與對 應收賬款的審計合為一節(jié)予以闡述。 一、應收帳款的審計目標 應收賬款的審計目標 一般包括： 確定 資產(chǎn)負債表中記錄的 應收賬款是否已存在；確定 所有應當記錄的 應收賬款是否 均已記錄 ；確定 記錄的 應收賬款 由被審計單位擁有或控制 ；確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款及其壞賬準備是否 已按照企業(yè)會 計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十三章 銷售與收款循環(huán)審計 二、應收帳款的實質(zhì)性程序 (一 )取得或編制應收賬款明細表 是否 正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對 是否 相符；結(jié)合壞賬準備科目與與報表數(shù)核對相符。應當注意，應收賬款報表數(shù)反映企業(yè)因 銷售商 品、提供勞務(wù)等應向購貨單位收取的各種款項，減去已 計提的相應的壞賬準備后的凈額。因此，其報表數(shù)應同 應收賬款總賬數(shù)和明細賬數(shù)分別減區(qū)與應收賬款 相應 的壞賬準備總賬數(shù)和明細賬數(shù)后的余額核對相符。 2．檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及折算是否正確。對于用 非記賬本位幣(通常為外幣 )結(jié)算 的應收賬款，注冊會計師應檢查被審計單位外 幣應收賬款的增減變動是否采用交易發(fā)生日的即 期匯率將外幣金額折算為記賬 本位幣金額，或者采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，選擇采用匯率的方法前后各期是否一致；期末外幣應收賬款余額是否采用期末即期匯率折合為記賬本位幣金額；折算差額的會計處理是否正確。 3．分析有貸方余額的項目。查明原因，必要時，建議做承分類調(diào)整。 4．結(jié)合預收款項等往來項目的明細余額。查明有無同掛的項目或與銷售 無關(guān)的其他款項，如有，應做出記錄，必要時提出調(diào)整建議。 5． 標識重 要 的欠款 單位 ，計算其欠款合計數(shù)占應收賬款余額的比例 。 (二 )檢查涉及應收賬款的相關(guān)財務(wù)指標： 1． 復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，并將當期應收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標比較，如存在差異應查明原因； 2． 計算應收賬款周轉(zhuǎn)率、應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標，并與被審計單位以前年度指標、同行業(yè)同期相關(guān)指標對比分析，檢查是否存在重大異常。 (三 )檢查應收賬款賬齡分析是否正確。 應收 賬款賬齡分析表 。 注冊會計師 可以通過 取得或編制 應收 賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬齡，以 便了解應收賬款的可收回性 。應收賬款賬齡分析表參考格式如表 l3— 4 所示。 表 13— 4 應收賬款賬齡分析表 年 月 日 貨幣單位： 顧客名稱 期末余額 帳齡 1 年以內(nèi) 12 年 23 年 3 年以上 合 計 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十三章 銷售與收款循環(huán)審計 應收賬款的賬齡，是指資產(chǎn)負債表巾的應收賬款從銷售實現(xiàn)、產(chǎn)生應收賬 款之日起，至資產(chǎn)負債表日止所經(jīng)歷的時間。編制應收賬款賬齡分析表時，可以考慮選擇重要的 顧客及其余額列示，而將不重要的或余額較小的匯總列示。應收賬款賬齡分析表的合計數(shù)減去已計提的相應壞賬準備后的凈額，應該等于資產(chǎn)負債表中的應收賬款項目余額。 應收 賬款賬齡分析表 由被審計單位 編制 ， 測試計算的準確性 ； 應收 賬款賬齡分析表 中的合計 與應收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目 ； ， 如銷售發(fā)票、運輸記錄 等 ，測試賬齡 核算 的 準確 性 ； ，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額，對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑 證、銀行對賬單、 銷貨發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性，分析收款時間是否與合同相關(guān)要素一致。 (四 )向債務(wù)人函證應收賬款 函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信 息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明獲取和評價審計證據(jù)的過程。函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額的真實性、正 確性， 防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。通過函證應收賬款，可以比較有效地證明被詢證者 (即債務(wù)人 )的存在和被審 計單位記錄的可靠性。 注冊會計師應當考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境 、內(nèi)部控制的有效性、應收賬 款賬戶的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定應收賬款函證的范圍、對象、方式和時間。 1．函證 的 范圍和對象。除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審計單位財務(wù) 報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證。如果注冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能是無效的，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。函證數(shù)越的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有： (1)應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性 。若應收賬款在全部資產(chǎn)中所占的 比重較大。則函證的范圍應相應大一些。 (2)被審計單位內(nèi)部控制的強弱。若內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應 減少函證世；反之，則應相應擴大函證范圍。 (3)以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)過重大差異，或欠款 糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。 (4)函證方式的選擇。若采用積 極的函證方式，則可以相應減少函證量；若采用消極的函證方式，則要相應增加函證量。 一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長 的項目；2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十三章 銷售與收款循環(huán)審計 與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶 (包括關(guān)系 密切 的客戶 )項目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；可能產(chǎn)生重 大錯報或舞弊的非正常的項目 2．函證的方式。函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。注冊 會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。 (1)積極的函證方式。如果采用積極的 函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列睨擬函證的賬戶余額 或其他信息，、要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種 詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據(jù)。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。為了避免這種風險，注冊會計師可以采用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息。而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。 在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務(wù)報表認 定提供審計證據(jù)。注冊會計師沒有收到回函，可能是由于被詢證者根本不存在，或是由于被詢證者沒有收到詢證函，也可 能是由于詢證者沒有理會詢證函，因此，無法證明所函證信息是否正確。 以下系《 (中國注冊會計師審計準則第 l312 號 —— 函證 )指南》提供的 兩種積極式詢證函的格式，供參考。 積極式詢證函（格式一） 企業(yè)詢證函 編號： （公司）： 本公司聘請的會計師事務(wù)所正在對本公司年度財務(wù)報表進行審計，按照中國注冊會計師審計準則的要求，應當詢證本公司與貴公司的往來賬項等事項。下列數(shù)據(jù)出自本公司賬 簿記錄，如與貴公司記錄相符，請在本函下端“信息證明無誤”處簽章證明；如有不符，請在“信息不符”處列明不符金領(lǐng)。回函請直接寄至會計師事務(wù)所。 回函地址： 郵編： 電話： 傳真： 聯(lián)系人： 本公司與貴公司的往來賬項列示如下： 單位：元 截止日期 貴公司欠 欠貴公司 備 注 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十三章 銷售與收款循環(huán)審計 其他事項。 本函僅為復核賬目之用，并非催款結(jié)算。若款項在上述日期之后已經(jīng)付清，仍請及時函復為盼。 （公司蓋章） 年 月 日 結(jié)論： 信息 證明無誤。 （公司蓋章） 年 月 日 經(jīng)辦人： 信息不符，請列明不符的詳細情況： （公司蓋章） 年 月 日 經(jīng)辦人： 積極式詢證函（格式二） 企業(yè)詢證函 編號： （公司）： 本公司聘請的會計師事務(wù)所正在對本公司年度財務(wù)報表進行審計，按照中國注冊會計師審計準則的要求，應當詢證本公司與貴公司的往來賬項等事項。請列示截止年月日貴公司與本公司往來款項余額?；睾堉苯蛹闹習嫀熓聞?wù)所。 回函地址： 郵編： 電話： 傳真： 聯(lián)系人： 本函僅為復核賬目之用，并非催款結(jié)算。若款項在上述日期之后已經(jīng)付清，仍請及時函復為盼。 （公司蓋章） 年 月 日 貴公司與本公司的往來賬項列示如下： 單位：元 截止日期 貴公司欠 欠貴公司 備 注 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)