【正文】 防范措施將威脅降至可接受水平。當存在控制時，經(jīng)濟利益應被認為是直接的，相反，當經(jīng)濟利益的擁有者不能實施這樣的控制時，經(jīng)濟利益應被認為是間接的。以下是這類關系的例子： 、董事、經(jīng)理或其他高級管理人員合資的企業(yè)中擁有重大重大經(jīng)濟利益； ，并將雙方的這些服務或產(chǎn)品進行一攬子交易； ，或鑒證 客戶作為會計師事務所產(chǎn)品或服務的分銷商或交易商。 如果鑒證小組成員的直系親屬是鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)?鑒證業(yè)務的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，或曾經(jīng)在鑒 證業(yè)務所涉及的期間處于這樣的職位，就只有通過將相應人員調(diào)離鑒證小組，才能將對獨立性產(chǎn)生的威脅降至可接受水平。此類情況可能產(chǎn)生經(jīng)濟利益、關聯(lián)關系和外界壓力威脅，尤其是在該人員與其以前的會計師事務所仍然保持著重要聯(lián)系時。因此，這樣的人員不應當被分配到相應的鑒證小組。 為支持公司秘書性職能而提供的常規(guī)行政服務或有關公司秘書性行政問題 的咨詢工作 ，通常不會被認為有損獨立性，只要所有的相關決策是由客戶的管理層做出的。但是，提供非鑒證業(yè)務可能對會計師事務所或鑒證小組成員的獨立性產(chǎn)生威脅，尤其是對獨立性的潛在威 脅。如果非鑒證業(yè)務與非審計鑒證業(yè)務的對象無關，對獨立性的威脅通常是明顯不重要的。因此， 注冊會計師不能宣稱自己擁有本不具備的專業(yè)知識或經(jīng)驗。 在這種情況下，雖然注冊會計師依賴 專家 的技術(shù)能力，但不能自動假定這些 專家 了解道德要求。 第五節(jié) 保 密 一、保密義務 注冊會計師有義務對其在專業(yè)服務過程中獲得的有關客戶的信息予以保 密。由于注冊會計師承擔著 維護社會公眾的責任，如果客戶存在違法行為，注冊會計師將面臨著法規(guī)強制注冊會計師披露客戶信息的要求。注冊會計師是否會因信息披露而招致法 律責任，其后果是什么。然而，在注冊會計師行業(yè)， 在注冊會計師行業(yè)，由于注冊會計師提供服務的高度專業(yè)性，消費者無法做出類似的評價和判斷 —— 至少不能同等程度上做出類似評價或判斷。 （二）或有 收費 除法規(guī)允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與 否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務而收取傭金。如果注冊會計師正在或?qū)⒁峁┑姆张c其提供鑒證服務所需要的獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1152 號 ——前后任注冊會計師的溝通》的規(guī)定，前任注冊會計師，是指代表會計 師事務對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工 作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的 注冊 會計師。注冊會計師也應當及時客觀地以書面形式說明上市公司的陳述是否屬實。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業(yè)信譽如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當限制等。變更的原因各種各樣，有些原因是正當?shù)?，有些原因是非正當?shù)?。前任注冊會計師所在的會計師事務所可自行決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。會計師事務所不得利用新聞媒體對其能力進行廣告宣傳，但刊登設立、合并、分立、解散、 遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協(xié) 會為會員所做的統(tǒng)一宣傳不在此限。但是，會計師事務所和注冊會計師不應以一種可能被視為尋求業(yè)務合作的方式公開尋求轉(zhuǎn)包工作。不應邀請其他人員參加這些培訓課程，除非他們主動要求參加。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 21 注冊會計師在名片上可以印有姓名、專業(yè)資格、職務及其會計師事務所的 地址和標識等，但不得印有社會職務、專家稱謂以及所獲榮譽等。 （七） 員工招聘 會計師事務所可以通過招聘信息告知公眾，在工作描 述中，允許就提供的服務進行必要的描述，但不應包含任何抬高的成分。注冊會計師就專業(yè)問題參與演講、訪談或廣播、電視節(jié)目，也應遵守同樣的要求。 四、宣傳 在不允許做廣告的情況下，會計師事務所和注冊會計師所做的宣傳如果符 合下列條件，則是可以接受的： (1)其目的是向公眾或有關部門告知事實， 且這種告知沒有采取錯誤、誤導或欺騙的方式；(2)具有高品位； (3)維護了 職業(yè)尊嚴； (4)避免經(jīng)常重復或不恰當?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務的注冊會計師的姓名。 在許多國家，尚不允許會計師事務所通過刊登廣告招攬業(yè)務 ；而在一些 國家，開始允許會計師事務所刊登廣告，在超級球賽、印刷品中做廣告宣傳已不少見。 接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。例如，向前任注冊會計師詢問其從被審計單位監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會是否了解到管理層的任何舞弊事實、舞弊嫌疑，或針對管理層的舞弊指控，以及違反法規(guī)行為，特別是被審計單位是否存在涉嫌洗錢或其他刑事犯罪的行為或跡象等。上市公司頻繁更換會計師事務所的行為，對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了一定的影響。 二、客戶更換會計師事務所的原因 客戶更換會計師事務所的原因很多，但有兩種原因很可能不利于行業(yè)的發(fā)展和市場哪個的正常秩序。會計師事務所的高級管理人員2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 17 或員工不得擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關鍵 管理職務。獨立、客觀、公正是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的基本原則，而職業(yè)聲譽則是注冊會計師和整個行業(yè)賴以生存的命脈。如果會計師事務所的收費與否或收費多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當?shù)囊庖?，做出有違社會公眾利益的行為。 二、收費 （一） 收費考慮的因素 在確定收費時，會計師事務所應當考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供 專業(yè)服務的價值： 1．專業(yè)服務所需的知識和技能； 2．所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗； 3．每一專業(yè)人員提供服務所需的時間； 4．提供專業(yè)服務所需承擔的責任。對于所提供的 服務，會計師事務所有權(quán)獲得報酬。如果還存在 未經(jīng)證實的事實或意見， 在決定披露時應當運用職業(yè)判斷。注冊會計師可以接觸的很多有關客戶不欲向公眾披露的信息。這些監(jiān)督和指導可能包括： （ 1） 要求這些人員閱讀適當?shù)牡赖乱?guī)范； （ 2） 要求這些人員對道德規(guī)范的理解提供書面確認； （ 3） 在出現(xiàn)潛在沖突時提供咨詢。保持專業(yè)勝任能力需要不斷了解注冊會計師職 業(yè)，包括會計準則、審2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 14 計準則以及其他相關法律、法規(guī)的要求。 要將向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務所產(chǎn)生的威脅 降至可接受水平，以下 防 范措施可能尤為重要： ，禁止專業(yè)人員為鑒證客戶做出管理決策，或承擔這 種決策的責任； ，討論與向鑒證客戶提供非 鑒證業(yè)務有關的獨立性問題； ，對事務所提供非鑒證小組和會計師事務所獨立性 產(chǎn)生的潛在影響提供建議； 生的潛在影響提供建議； 提供鑒證； ； ，例如審計委員會，披露所收費用的性質(zhì)和范圍； ，使提供非鑒證業(yè)務的人員不參與鑒證業(yè)務。 以下活動通?？赡墚a(chǎn)生重大的經(jīng)濟利益或自我評價威脅，只有避免這些活 動或拒絕執(zhí)行該鑒證業(yè)務才能將威脅降至可接受水平： 、執(zhí)行或完成一項交易，或代表鑒證客戶進行授權(quán)，或得到授權(quán)； ； 。這些防范措施可能包括： ； ，或在必要時提供建議； 。 會計師事務所和注冊會計師應當評價威脅的重要性，如果威脅并非明 顯 不 重要，就有必要考慮和采取防范措施，將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括： 1．考慮修改鑒證業(yè)務的鑒證計劃的適當性或必要性； 2．委派一個與加人鑒證客戶的人員相比有足夠經(jīng)驗的鑒證小組執(zhí)行以后 的鑒證業(yè)務； 3．請鑒證小組以外的其他注冊會汁師復核已做的工作，或在必要時提供建議； 4．對鑒證業(yè)務進行質(zhì)量控制復核。這一威脅的重要性將 取決于以下因素： ； 。 就鑒證小組成員而言，除非經(jīng)濟利益不重 大，經(jīng)營關系明顯不重要，否則唯一適當?shù)拇胧┦菍⑵湔{(diào)離鑒證小組。這些 防范措施可能包括請 會計師事務所以外的其他注冊會計師復核已做的工作。在評價威脅的重要性以及用以消除 消威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩降倪m當 防范措施時，有必要檢查 經(jīng)濟利益的性質(zhì)。如果一個單位在會計師事務所即將對其出具報告的財務報表所覆蓋的期間之內(nèi)或之后成為審計客戶，那么會計師事務所應當考慮以下因素是否對獨立性產(chǎn)生 威脅： ，但在接受委托之前存在的與審計客戶的經(jīng)濟或經(jīng)營關系。維護獨立性的總體防范措施主要包括： ，并要求鑒證小組成員保持獨立性； ，包括識別損害獨立性的因素、評價損害的嚴重程度以 及采取相應的維護措施； 政策和程序得到遵循； ； 。所采取防范措施的性質(zhì)因環(huán)境的不同而不同。 綜上所述，對于 向?qū)徲嬁蛻籼峁┑?鑒證業(yè)務， 要求 會計師事務所、鑒證小組成員獨立于 客戶；對于向 非 審計客戶提供的 鑒證業(yè)務， 如果報告沒有明確限定于指定的 使用者使用，則 要求 會計師事務所和鑒證小組成員獨立于該 客戶；對于向 非 審計客戶提供的 鑒證業(yè)務， 如果報告明確限定于指定的 使用者使用，則 要求 鑒證小組成員獨立于該 客戶，并且 會計師事務所不應當在該客戶內(nèi)有重大的直接或間接經(jīng)濟利益。 對 獨立性威脅的性質(zhì)以及用以消除威脅或?qū)⑼{降至可接受水平所必需的適當防范措施存在差別，這種差別取決于業(yè)務的特點： 鑒證業(yè)務是審計業(yè)務還是其他類型的業(yè)務；在鑒證業(yè)務為非審計業(yè)務的情況下， 差別取決于報告的目的、對象和預期使用者。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 6 第三節(jié) 獨立性 一、獨立性的含義 前已述及，獨立性要求注冊會計師具有實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立。因此，注冊會計師應當維護職業(yè)形象，不得有損害職業(yè)形象的行為，包括： 1. 注冊會計師應當維護職業(yè)形象，不得有可能損害職業(yè)形象的 行為。 4. 除有關法規(guī)允許的情形外，會計師事務所不得以或有收費形式為客戶提供鑒證服務。這一義務要求注冊會計師 履行對社會公眾、客戶和同行的責任。只有這樣，注冊會計師才能有效地完成工作。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認識到自己在專業(yè)勝任能力方面的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務。 無論提供何種服務，擔任何種職務，注冊 會計師 都應維護其專業(yè)服務的公正性，并在判斷中保持客觀性 。注冊會計師在許多領域提供專業(yè)服務，在不同情況下均應表現(xiàn)出其客觀性。那末，什么是獨立性呢？較早給出權(quán)威解釋的是美國注冊會計師協(xié)會。基本原則包括注冊會計師履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業(yè)謹慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守審計準則 等職業(yè)規(guī)范，履行對客戶的責任以及對同行的責任等。 美國注冊會 計師協(xié)會 職業(yè)道德部成立了一個主要由 執(zhí)行公共業(yè)務的執(zhí)行 人員組成的委員會，由委員會對行為規(guī)則做出結(jié)解釋。 職業(yè)道德原則是對 注冊會計師 應當具備的品質(zhì)做出的一般性規(guī)定，包括 責任、公眾利益、正直、客觀和獨立、應有的謹慎、服務的范圍和性質(zhì)。 執(zhí)行