【導(dǎo)讀】險，維護社會公眾利益具有重要的作用，其建設(shè)經(jīng)歷三個階段。中國注冊會計師協(xié)會成立后，非常重視執(zhí)業(yè)規(guī)則的建設(shè)。從1991年到1993年，先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則。這些執(zhí)業(yè)規(guī)則對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。1993年10月31日，第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員。規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行。經(jīng)財政部批準(zhǔn)同意，中注協(xié)自1994年5月開始起草獨立審計。到2020年年中，中注協(xié)先后分6批制定了審計準(zhǔn)則，共計48個項目。則體系與提高準(zhǔn)則質(zhì)量并重。審計準(zhǔn)則還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。調(diào)要遵守審計準(zhǔn)則，并在調(diào)查和處罰違規(guī)事件時將審計準(zhǔn)則作為衡量的尺度。并努力實現(xiàn)向一套全球公認的審計準(zhǔn)則的趨同。的流動空前活躍，遵守國際通行的經(jīng)濟規(guī)則日益成為各國經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。重大錯報風(fēng)險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。原則和具體措施。

　　

【正文】 過程中考慮的所有重大事項記錄于工作底稿。在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗的專業(yè)人士了解實施的鑒證程序，以及作出重 大決策的依據(jù)。 七、鑒證報告 （一）出具鑒證報告的總體要求 注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其他報告責(zé)任，包括在適當(dāng)時與治理層溝通。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項與治理層溝通的適當(dāng)性?！芭c治理層責(zé)任相關(guān)的事項”是指在鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的，與治理層相關(guān)并且重大的事項。相關(guān)事項僅包括執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)過程中引起注冊會計師注意的事項。如果委托人并非責(zé)任方，注冊會計師直接與責(zé)任方或責(zé)任方的治理層溝通可 能是不適當(dāng)?shù)摹? 應(yīng)當(dāng)指出的是，如果業(yè)務(wù)條款對與治理層溝通的事項沒有特殊要求，注冊會計師不必設(shè)計專門的程序以識別與治理層責(zé)任相關(guān)的事項。 （二）、鑒證結(jié)論的兩種表述形式 在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式： ，如“我們認為，責(zé)任方作出的‘根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。 ，如“我們認為，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。 在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)。 在基 于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，由于可以獲取責(zé)任方認定，注冊會計師是針對鑒證對象信息進行評價并出具報告的，鑒證對象信息也可以以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者所獲取，注冊會計師在鑒證2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 20 報告中顯然可以明確提及責(zé)任方認定。另外，直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，也不會給預(yù)期使用者帶來誤解。因此，注冊會計師的鑒證結(jié)論采用上面的第（ l）種和第（ 2）種表述形式均可。如果決定采用第（ l）種表述形式，即在鑒證結(jié)論中提及責(zé)任方認定，注冊會計師可以將該認定附于鑒證報告后，在鑒證報告中引述該認定或指明預(yù)期使用者能夠從何處獲取該認定。 在直接報告業(yè)務(wù)中， 注冊會計師可能無法從責(zé)任方獲取其對鑒證對象評價或計量的認定；即便可以獲取這種認定，該認定也無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。很顯然，在直接報告業(yè)務(wù)中，提及責(zé)任方認定沒有意義。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接對鑒證對象進行評價并出具鑒證報告，明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，鑒證結(jié)論只能采用上述第（ 2）種表述形式。 （三）提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式 提出鑒證結(jié)論的方式有兩種 —— 積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。區(qū)分兩種鑒證結(jié)論提出方式，有助于向預(yù) 期使用者傳達不同業(yè)務(wù)的保證程度存在差異這一事實，以積極方式提出結(jié)論提供的保證水平高于以消極方式提出結(jié)論提供的保證水平。 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論，如“我們認為，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責(zé)任方作出的‘根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這認定是公允的”。 在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論，如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作 ，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責(zé)任方作出的‘根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，系統(tǒng)在所有重大方面是有效的’這一認定是不公允的”。 （四）注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況 。 工作范圍受到限制可能導(dǎo)致注冊會計師無法獲取必要的證據(jù)以便將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平。對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 。 如果注冊會計師的結(jié)論 提及責(zé)任方的認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 。 如果注冊會計師的結(jié)論直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，且鑒證對象信息存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度．出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 。 標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。本在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 標(biāo)準(zhǔn)或鑒證 對象不適當(dāng)還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 （五）注冊會計師姓名的使用 當(dāng)注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯(lián)系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關(guān)聯(lián)。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 21 如果獲知他人不恰當(dāng)?shù)貙⑵湫彰c鑒證對象相關(guān)聯(lián)．注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求其停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當(dāng)使用注冊會 計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見。 第三節(jié) 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則 一、質(zhì)量控制制度的目的和要素 （一）質(zhì)量控制制度的目的 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則旨在規(guī)范會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，明確會計師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任， 適用于會計師事務(wù)所執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。 規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證： 、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān) 服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定； 。 （二）質(zhì)量控制制度的要素 會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括針對下列要素而制定的政策和程序： ； ； ； ； ； ； 。 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將質(zhì)量控制政策和程序形成書面文件，并傳達到全體人員。在記錄和傳達時，應(yīng)清楚地描述質(zhì)量控制政策和程序及其擬實現(xiàn)的目標(biāo)，包括用適當(dāng)信息指明每個人都負有各自的質(zhì)量責(zé)任，并被期望遵 守這些政策和程序。 二、對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任 （一）對主任會計師的總體要求 會計師事務(wù)所內(nèi)部重視質(zhì)量的文化，為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制設(shè)定了好的基調(diào)，將對制定和實施質(zhì)量控制制度產(chǎn)生廣泛和積極的影響。明確質(zhì)量控制制度的最終責(zé)任人，也對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制起著決定作用。為此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。 主任會計師可針對下列方面制定政策和程序，以適當(dāng)履行對質(zhì)量控制制度承擔(dān)的責(zé)任： 務(wù)所內(nèi)部形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化； 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 22 ，通過言傳身教發(fā)揮示范作用； ； 、自身專業(yè)勝任能力和能否遵守職業(yè)道德規(guī)范等的基礎(chǔ)上接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)； 、具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員； 、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，如計劃、執(zhí)行、督導(dǎo)、復(fù)核、記錄和報告業(yè)務(wù)； ， 并對其內(nèi)容保密，以保證其安全性和完整性，以及使用與檢索的合規(guī)性和便利性； 、適當(dāng)，并正在有效運行。 （二）行動示范和信息傳達 會計師事務(wù)所培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，就是要在會計師事務(wù)所內(nèi)形成和傳播質(zhì)量至上的內(nèi)部文化。內(nèi)部質(zhì)量文化能否形成， 有賴于會計師事務(wù)所各級管理層的努力。 為此，會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對會計師事務(wù)所的內(nèi)部文化有重大影響。會計師事務(wù)所各級管理層應(yīng)當(dāng)通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性以及下列要求： 、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行工作； 。 （三）樹立質(zhì)量至上的意識 會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)樹立質(zhì)量至上的意識。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過下列措施實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)： ，以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量； 、薪酬及晉升的政策和程序； ，并形成相關(guān)文件記錄。 會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層必須首先認識到，其經(jīng)營策略應(yīng)當(dāng)滿足會計師事務(wù)所執(zhí)行所有業(yè)務(wù)都要保證質(zhì)量這一前提條件。會計師事務(wù)所針對員 工設(shè)計的有關(guān)業(yè)績評價、薪酬及晉升（包括激勵制度）的政策和程序，應(yīng)當(dāng)表明會計師事務(wù)所最重視的是質(zhì)量，以形成正確的行為導(dǎo)向。制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序需要花費一定的成本，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)投入足夠的資源制定（包括修訂）和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄，這對于實現(xiàn)質(zhì)量控制目標(biāo)也有著直接的重大影響。 （四）委派質(zhì)量控制制度運作人員 會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，為保證質(zhì)量控制制度的具體運作效果，主任會計師必須委派適當(dāng)?shù)娜藛T并授予其必要的權(quán)限，以幫助主任會計師正確履行其職責(zé)。 為此，受 會計師事務(wù)所主任會計師委派承擔(dān)質(zhì)量控制制度運作責(zé)任的人員，應(yīng)當(dāng)具有足夠、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗和能力以及必要的權(quán)限以履行其責(zé)任。 要求承擔(dān)質(zhì)量控制制度運作責(zé)任的人員具有足夠、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗和能力，是為了使其能夠識別和了解質(zhì)量控制問題；要求具有必要的權(quán)限，是為了保證其能夠?qū)嵤┵|(zhì)量控制政策和程序。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 23 三、職業(yè)道德規(guī)范 （一）遵守職業(yè)道德規(guī)范的總體要求 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。 會計師事務(wù)所及其人員執(zhí)行任何類型的業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范所要求的客觀、公正原則，保持 專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。 這里所說的遵守職業(yè)道德規(guī)范，不僅包括遵守職業(yè)道德的基本原則，如客觀、公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密等，還包括遵守有關(guān)職業(yè)道德的具體規(guī)定。會計師事務(wù)所如不能合理保證職業(yè)道德規(guī)范得到遵守，就無法保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。 值得說明的是，執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)遵守獨立性要求。 （二）遵守職業(yè)道德規(guī)范的具體措施 會計師事務(wù)所制定的政策和程序應(yīng)當(dāng)強調(diào)遵守職業(yè)道德規(guī)范的重要性，并通過必要的途徑予以強化。這些途徑有： 1．會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范。領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)在會計師事務(wù)所內(nèi)形 成重視職業(yè)道德規(guī)范的氛圍，并將相關(guān)政策和程序傳達給會計師事務(wù)所員工。例如，領(lǐng)導(dǎo)層可通過電子郵件、信件和記錄等，在專業(yè)發(fā)展會議上或在客戶和具體業(yè)務(wù)的接受與續(xù)約以及業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，強調(diào)客觀、公正等職業(yè)道德基本原則。 2．教育和培訓(xùn)。會計師事務(wù)所應(yīng)向所有人員提供適用的專業(yè)文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。會計師事務(wù)所還應(yīng)要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓(xùn)，這種培訓(xùn)既可涵蓋會計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序，也可涵蓋所有適用的法律法規(guī)中有關(guān)職業(yè)道德的要求。 3．監(jiān)控。會計師事務(wù)所可以通過定期檢查，監(jiān)督 會計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序設(shè)計是否合理，運行是否有效，并采取適當(dāng)行動，改進其設(shè)計和解決運行中存在的問題。 4．對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的政策和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據(jù)此對違反職業(yè)道德規(guī)范的個人及時進行處理。會計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及其處理結(jié)果。 （三）滿足獨立性要求 。 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員，包括聘用的專家和其他需要滿足獨立性要求 的人員，保持職業(yè)道德規(guī)范要求的獨立性。 。 會計師事務(wù)所內(nèi)部不同層級人員之間相互溝通信息有著重要的作用。為此，會計師事務(wù)所制定的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求： （ 1）項目負責(zé)人向會計師事務(wù)所提供與客戶委托業(yè)務(wù)相關(guān)的信息，以使會計師事務(wù)所能夠評價這些信息對保持獨立性的總體影響； （ 2）會計師事務(wù)所人員立即向會計師事務(wù)所報告對獨立性造成威脅的情況和關(guān)系，以便會計師事務(wù)所采取適當(dāng)行動； （ 3）會計師事務(wù)所收集相關(guān)信息，并向適當(dāng)人員傳達。例如，會計師事務(wù)所可以編制并保留禁止本所人員與之有商業(yè)關(guān)系的客戶清單，并將清單 信息傳達給相關(guān)人員，以便其評價獨立性。會計師事務(wù)所還應(yīng)將清單的任何變更及時告知會計師事務(wù)所人員。 會計師事務(wù)所應(yīng)重視及時向適當(dāng)人員傳達收集的相關(guān)信息，以幫助其滿足獨立性要求。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 24 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證能夠獲知違反獨立性要求的情況，并采取適當(dāng)行動予以解決。 這些政策和程序應(yīng)當(dāng)包括下列要求： （ 1）所有應(yīng)當(dāng)保持獨立性的人員，將注意到的違反獨立性要求的情況立即告知會計師事務(wù)所； （ 2）會計師事務(wù)所將已識別的違反這些政策和程序的情況，立即傳達給需要與會計師事務(wù)所共同處理這些情況的項目負責(zé)人，以及需 要采取適當(dāng)行動的會計師事務(wù)所內(nèi)部其他相關(guān)人員和受獨立性要求約束的人員； （ 3）項目負責(zé)人、會計師事務(wù)所內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以及需要保持獨立性的其他人員，在必要時，立即向會計師事務(wù)所告知他們?yōu)榻鉀Q有關(guān)問題采取的行動，以便會計師事務(wù)所能夠決定是否應(yīng)當(dāng)采取進一步的行動。 會計師事務(wù)所一旦獲知違反獨立性政策和程序的情況，應(yīng)當(dāng)立即將相關(guān)信息告知有關(guān)項目負責(zé)人和會計師事務(wù)所的其他適