【正文】 構 成適當?shù)臉藴省? 對于專門制定的標準，注冊會計師首先要對這些標準本身的“適當性”加以評價，否則，注冊會計師連自己所用的“尺子”是否適當都無法判斷，又如何用這把“尺子”去“度量”要發(fā)表意見的鑒證對象。注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質、目寸間和范圍時，應當考慮重要性、鑒證業(yè)務風險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質量。所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風險的影響，即風險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質量的影響，即證據(jù)質量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)更困難。 所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度。例如，特定標準允許鑒證對象信息的列報方式存在差異，那么，注冊會計師就應考慮采用的列報方式會對預期使用者產生多大的影響。 （ 五 ） 鑒證業(yè)務風險 。 。 證據(jù)收集程序的性質、時間和范圍因具體業(yè)務的不同而不同。 合理保證是一個有關注冊會計師收集必要的證據(jù)以便對鑒證對象信息整體提出結論的概念。可以看出，三者提供的保證水平逐次遞減。例如，在決策時的人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效；內部拉制可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上，而使內部控制被規(guī)避。在獲取證據(jù)時，注冊會計師可以選擇獲取何種類型和何種來源的證據(jù)；獲取證據(jù)之后，注冊會計師要依據(jù)職業(yè)判斷，對其充分性和適當性進行評價；最后依據(jù)證據(jù)得出結論時，更是離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。 對任何類型的鑒證業(yè)務，如果下列情形對注冊會計師的工作范圍構成重大限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)．注冊會計師提出無保留結論是不恰當?shù)摹? 對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關結論?！芭c治理層責任相關的事項”是指在鑒證業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的，與治理層相關并且重大的事項。另外，直接提及鑒證對象和標準，也不會給預期使用者帶來誤解。 在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當以積極方式提出結論，如“我們認為，根據(jù)標準，內部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責任方作出的‘根據(jù)標準，內部控制在所有重大方面是有效的’這認定是公允的”。 。 （五）注冊會計師姓名的使用 當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯(lián)系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關聯(lián)。明確質量控制制度的最終責任人，也對會計師事務所的業(yè)務質量控制起著決定作用。 （三）樹立質量至上的意識 會計師事務所的領導層應當樹立質量至上的意識。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 23 三、職業(yè)道德規(guī)范 （一）遵守職業(yè)道德規(guī)范的總體要求 會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。例如，領導層可通過電子郵件、信件和記錄等，在專業(yè)發(fā)展會議上或在客戶和具體業(yè)務的接受與續(xù)約以及業(yè)務執(zhí)行過程中，強調客觀、公正等職業(yè)道德基本原則。會計師事務所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及其處理結果。 會計師事務所應重視及時向適當人員傳達收集的相關信息，以幫助其滿足獨立性要求。例如，會計師事務所可以編制并保留禁止本所人員與之有商業(yè)關系的客戶清單，并將清單 信息傳達給相關人員，以便其評價獨立性。 4．對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。這些途徑有： 1．會計師事務所領導層的示范。 為此，受 會計師事務所主任會計師委派承擔質量控制制度運作責任的人員，應當具有足夠、適當?shù)慕涷灪湍芰σ约氨匾臋嘞抟月男衅湄熑巍? 為此，會計師事務所的領導層及其作出的示范對會計師事務所的內部文化有重大影響。在記錄和傳達時，應清楚地描述質量控制政策和程序及其擬實現(xiàn)的目標，包括用適當信息指明每個人都負有各自的質量責任，并被期望遵 守這些政策和程序。在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。 。 （三）提出鑒證結論的積極方式和消極方式 提出鑒證結論的方式有兩種 —— 積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務。 在直接報告業(yè)務中，注冊會計師應當明確提及鑒證對象和標準。注冊會計師應當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。 至于某一事項是否屬于重大事項，需要注冊會計師根據(jù)具體情況進行判斷。例如，注冊會計師接受委托的時間和要求出具鑒證報告的時間相距較近，預計可獲取的證據(jù)相對就較少；被鑒證單位內部資料的保管政策、責任方對鑒證業(yè)務施加的限制等也可能會使注冊會計師無法獲取原本認為可以獲取的證據(jù)。盡管注冊會計師在設計詢證函時要考慮這些因素，但是很難能百分之百地保證函證結果的可靠性。選取特定項目實施鑒證程序的結果不能推斷至總體；抽樣也可能產生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對象信息不存在重大錯報。合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí) 業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。 無論是合理保證還是有限保證的鑒證業(yè)務，如果注意到某事項可能導致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產生疑問，注冊會計師應當執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結論。合理保證的保證程度高于有限保證的保證程度，因此，注冊會計師在合理保證鑒證業(yè)務中可接受的風險水平要低于有限保證鑒證業(yè)務中可接受的風險水平。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 17 在有限保證的鑒證業(yè)務中，由于證據(jù)收集程序的性質、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務不同，其風險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務；但注冊會計師實施的 證據(jù)收集程序至少應當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結論的基礎。重要性水平越高，鑒證業(yè)務風險越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務風險越高。 在考慮鑒證對象信息中的錯報是否構成重大錯報時，注冊會計師應當考慮己識別但未更正的單個或累計的錯報是否對鑒證對象信息整體產生重大影響。 （四） 重要性 。 。 （ 三 ） 證據(jù)的充分性和適當性 。例如，它有助于降低注冊會計師忽視異常情況的風險，有助于降低注冊會計師在確定鑒證程序的性質、時間、范圍及評價由此得出的結論時采用錯誤假設的風險，有助于避免注冊會計師根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況的風險。例如，在我國，會計標準由國家統(tǒng)一制定并強制執(zhí)行。如果使用的標準不適當或不適用于具體業(yè)務．發(fā)表的鑒證結論便毫無 意義。 （二）標準的類型 標準可以是正式的規(guī)定。 五、標準 （一）標準的定義 標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。 通常，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的、評價和計量的準確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強，相應地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。例如，注冊會計師為上市公司提供財務報表審計服務，其審計報告的收件人為“股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權人、證券監(jiān)管機構等顯然也是預期使用者。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業(yè)的持續(xù)經營報告進行鑒證，該持續(xù)經營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預期使用者。在這種情況下，注冊會計師應當確信包括專家在內的項目組 整體已具備執(zhí)行該項鑒證業(yè)務所需的知識和技能，并充分參與該項鑒證業(yè)務和了解專家所承擔的工作。例如，某公司同時設有董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會需要對董事會和管理層提供的信息進行監(jiān)督。此外，注冊會計師還需考慮變更業(yè)務對法律責 任或業(yè)務約定條款的影響。 在實務中，注冊會計師一般是應委托人的要求來變更業(yè)務類型的。 （二）標準不適當時的處理方式 如果擬承接的鑒證業(yè)務所采用的標準不適當，注冊會計師一般應當拒絕承接該項業(yè)務。業(yè)務環(huán)境包括業(yè)務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環(huán)境的相關特征，以及可能對鑒證業(yè)務產生重大影響的事項、交易、條件 和慣例等其他事項。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。 3. 責任方的責任不同 在基于責任方認定的業(yè)務中，由于責任方已經將既定標準應用于鑒證對象，形成了鑒證對象信息（即責任方認定）。如在內部控制鑒證業(yè)務中，注冊會計師可能無法從管理層（責任方）獲取其對內部控制有效性的評價報告（責任方認定），或雖然注冊會計師能夠獲取該報告，但預期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，預期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結論的基礎。三方關系人分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。 為了 保證準則質量，在準則指定過程中，遵循科學、民主和公開的決策程序。審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則；進一步明確了注冊會計師審計證據(jù)的內容、數(shù)量和質量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了 針對評估的重大錯報風險實施的程序。 。 又如，為避免部分會計師事務所片面理解風險導向審計，過分依賴分析程序，而減少實質性程序，《中國注冊會計師審計準則第 1211 號 —— 針對評估的重大錯報風險實施的程序》明確要求，注冊會計師應針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序。 十位數(shù)代表大類中的小類。 本章重點介紹鑒證業(yè)務基本準則和質量控制準則，審閱準則、其他鑒 證業(yè)務準則和相關服務準則的內容在相關章節(jié)中予以介紹。 審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審計業(yè)務。 （一）注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系框架 隨著經濟的發(fā)展和社會的需求， 注冊會計師的業(yè)務范圍經歷了由法定審計向其他領域拓展的過程。 如果某項國際準則的基本原則和方法不適合中國的實際情況，我們將根據(jù)中國實際情況提出我們自己的解決方案，并提請國際審計準則制定機構 在制定相關準則時予以考慮。 趨同并不意味著單向運動。 趨同是協(xié)調的進一步深化，體現(xiàn)了國際經濟一體化進程的要求。如果我國不加快有關準則的制定和修訂，不僅部分準則項目將難以滿足注冊會計師的執(zhí)業(yè)需要，還將拉大與國際審計準則的差距。傳統(tǒng)審計風險模型忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。實現(xiàn)審計準則的國際趨同，可以有效維護經濟的安全和穩(wěn)定。 在某種程度上，信息對資源配置起著重要的導向性作用。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 2 當今世界，經濟全球化趨勢正深入發(fā)展，科學進步突飛猛進，生產要素優(yōu)化組合，產業(yè)轉移加快進行，各國相互依存度日益加深，全球經濟已經成為一個有機互動的整體。 隨著審計準則體系的基本建立，制定工作轉向完善審計準則體系與提高準則質量并重。 中國注冊會計師協(xié)會成立后，非常重視執(zhí)業(yè)規(guī)則的建設。 二是建立準則體系階段（ 1994— 2020）。審計準則已經成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指導，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。國際會計師聯(lián)合會，以及國際監(jiān)管組織，包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、金融穩(wěn)定論壇、證券委員會國際組織等，也都強調全球資本市場需要高質量的、統(tǒng)一的準則，并提出各國會計審計準則應與國際會計審計準則趨同。資本總會流向那些歡迎他的地方，總會留在那些能夠善待他的地方。 第一，行業(yè)面臨很大的風險。注冊2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 3 會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。由于部分審計準則與會計準則存在緊密聯(lián)系，一旦會計準則出現(xiàn)制定、修訂和廢止的情況，審計準則應當及時出臺或修改。 第二，趨同不等同于相同。遵循它，就能更好前進。 在準則體系和內容上要有創(chuàng)新。 。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重 大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結論。如，《中國注冊會計師審閱準則第 2101 號 —— 財務報表審閱》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第 3111 號 —— 預測性財務信息的審核》和《中國注冊會計師相關服務準則第 4101 號 —— 對財務信息執(zhí)行商定程序》。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 6 （二）注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的特點 。 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系在體系結構、項目構成和基本內容上實現(xiàn)了與國際準則的趨同。如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，內部控制是失效的。 同時，以審計風險準則為基礎，在新制定和修訂的其他準則中體現(xiàn)了審計風 險準則的要求善。如責任方按照會計準則和相關會 計制度（標準）對其財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務報表（鑒證對象信息）。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務或非財務的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。 （三）基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務 鑒證業(yè)務分為基于責任