【正文】 2101 號 —— 財務(wù)報表審閱》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3111 號 —— 預(yù)測性財務(wù)信息的審核》和《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第 4101 號 —— 對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序》。 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則用以規(guī)范會計師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制捉出的制度要求。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重 大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。其中，審計準(zhǔn)則是整個執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心。 。這些準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。 在準(zhǔn)則體系和內(nèi)容上要有創(chuàng)新。 第二，允許差異。遵循它，就能更好前進。 第四，趨同是一種互動。 第二，趨同不等同于相同。 第一，趨同是進步，是方向。由于部分審計準(zhǔn)則與會計準(zhǔn)則存在緊密聯(lián)系，一旦會計準(zhǔn)則出現(xiàn)制定、修訂和廢止的情況，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)及時出臺或修改。與此同時，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會還正在加緊修改其他相關(guān)準(zhǔn)則。注冊2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 3 會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表重大錯報風(fēng)險?，F(xiàn)行審計準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型基礎(chǔ)上， 存在很大缺陷。 第一，行業(yè)面臨很大的風(fēng)險。從 1997 年爆發(fā)的亞洲金融危機，到近年來一系列重大財務(wù)舞弊事件，向我們警示了國家或地區(qū)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則差距的巨大危害。資本總會流向那些歡迎他的地方，總會留在那些能夠善待他的地方。 二是有利于實現(xiàn)資源的有效配置。國際會計師聯(lián)合會，以及國際監(jiān)管組織，包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、金融穩(wěn)定論壇、證券委員會國際組織等，也都強調(diào)全球資本市場需要高質(zhì)量的、統(tǒng)一的準(zhǔn)則，并提出各國會計審計準(zhǔn)則應(yīng)與國際會計審計準(zhǔn)則趨同。 二、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則國際趨同的必要性 在制定中國注冊會計師 執(zhí)業(yè) 準(zhǔn)則 的過程中，面臨一個不容回避的問題，就是如何處理與國際準(zhǔn)則的關(guān)系，如何看待當(dāng)前審計準(zhǔn)則國際趨同的新特征。審計準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指導(dǎo)，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動力量。 三是完善與提高階段（ 2020— 至今）。 二是建立準(zhǔn)則體系階段（ 1994— 2020）。 一是制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段（ 1991— 1993）。 中國注冊會計師協(xié)會成立后，非常重視執(zhí)業(yè)規(guī)則的建設(shè)。 1993年 10 月 31日，第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議通過《中華人民共和國注冊會計師法》，規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行。 隨著審計準(zhǔn)則體系的基本建立，制定工作轉(zhuǎn)向完善審計準(zhǔn)則體系與提高準(zhǔn)則質(zhì)量并重。審計準(zhǔn)則還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 2 當(dāng)今世界，經(jīng)濟全球化趨勢正深入發(fā)展，科學(xué)進步突飛猛進，生產(chǎn)要素優(yōu)化組合，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移加快進行，各國相互依存度日益加深，全球經(jīng)濟已經(jīng)成為一個有機互動的整體。 審計準(zhǔn)則的國際趨同，對于世界經(jīng)濟的發(fā)展有著非常重要的推動作用： 一是有利于世界經(jīng)濟的融合。 在某種程度上，信息對資源配置起著重要的導(dǎo)向性作用。 三是有利于保持經(jīng)濟的安全和穩(wěn)定。實現(xiàn)審計準(zhǔn)則的國際趨同，可以有效維護經(jīng)濟的安全和穩(wěn)定。近年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，導(dǎo)致審計風(fēng)險日益增大，主要體現(xiàn)在：企業(yè)組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，會計準(zhǔn)則要求的判斷和估計日益復(fù)雜，一些企業(yè)管理層進行財務(wù)舞弊的動機和壓力日益增大。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。 第三，國際審計準(zhǔn)則有了新的進展 。如果我國不加快有關(guān)準(zhǔn)則的制定和修訂，不僅部分準(zhǔn)則項目將難以滿足注冊會計師的執(zhí)業(yè)需要，還將拉大與國際審計準(zhǔn)則的差距。 三、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則國際趨同的基本原則和具體措施 （一）會計審計準(zhǔn)則國際趨同的基本原則 財政部領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)我國的實際情況和國際趨同的必要性，明確提出了中國會計審計準(zhǔn)則趨同的基本原則和具體措施。 趨同是協(xié)調(diào)的進一步深化，體現(xiàn)了國際經(jīng)濟一體化進程的要求。 各國在經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平、會計信息使用者和會計人員素質(zhì)等方面存在著不同程度的差異，不顧各國國情，不顧會計審計發(fā)展?fàn)顩r和環(huán)境特點，趨同是難以實現(xiàn)的。 趨同并不意味著單向運動。否則，就會影響效率或2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 4 效果。 如果某項國際準(zhǔn)則的基本原則和方法不適合中國的實際情況，我們將根據(jù)中國實際情況提出我們自己的解決方案，并提請國際審計準(zhǔn)則制定機構(gòu) 在制定相關(guān)準(zhǔn)則時予以考慮。我們將充分利用后發(fā)優(yōu)勢，通過深入分析，根據(jù)審計業(yè)務(wù)的內(nèi)在邏輯關(guān)系，制定出內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)合理的準(zhǔn)則體系；在準(zhǔn)則內(nèi)容上也將積極創(chuàng)新，對于中國特有的一些業(yè)務(wù)，我們將根據(jù)中國實際情況提出我們自己的解決方案。 （一）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系框架 隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的需求， 注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍經(jīng)歷了由法定審計向其他領(lǐng)域拓展的過程。 根據(jù)我國實際情況和 國際趨同的需要， 將“中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要。 審計準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。 其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。 本章重點介紹鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則，審閱準(zhǔn)則、其他鑒 證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的內(nèi)容在相關(guān)章節(jié)中予以介紹。 。 十位數(shù)代表大類中的小類。 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則既規(guī)范注冊會計師，又與社會公眾的利益密切相關(guān)。 又如，為避免部分會計師事務(wù)所片面理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞^分依賴分析程序，而減少實質(zhì)性程序，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1211 號 —— 針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》明確要求，注冊會計師應(yīng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序。 從體系結(jié)構(gòu)看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會計師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系進行了重構(gòu)，與國際準(zhǔn)則體系保持了充分的一致。 。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等方面，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財務(wù)報表2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 7 重大錯報風(fēng)險。審計風(fēng)險準(zhǔn)則進一步明確了財務(wù)報表審計的目標(biāo)和基本原則；進一步明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，并評估重大錯報風(fēng)險的程序；進一步明確了 針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序。 。 為了 保證準(zhǔn)則質(zhì)量，在準(zhǔn)則指定過程中，遵循科學(xué)、民主和公開的決策程序。 鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。三方關(guān)系人分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。不同的鑒證對象具有不同特征。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從管理層（責(zé)任方）獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價報告（責(zé)任方認定），或雖然注冊會計師能夠獲取該報告，但預(yù)期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，預(yù)期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內(nèi)部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取有關(guān)的鑒證對象信息。 3. 責(zé)任方的責(zé)任不同 在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，由于責(zé)任方已經(jīng)將既定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用于鑒證對象，形成了鑒證對象信息（即責(zé)任方認定）。在直接報告業(yè)務(wù)中，無論注冊會計師是否獲取了責(zé)任方認定，鑒證報告中都不體現(xiàn)責(zé)任方的認定，責(zé)任方僅需要對鑒證對象負責(zé)。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。 有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為 以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)約定事項、鑒證對象特征、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件 和慣例等其他事項。例如，當(dāng)鑒證對象是信息技術(shù)系統(tǒng)的運營情況時，注冊會計師可以利用信息技術(shù)專家的工作；當(dāng)鑒證對象是法律法規(guī)的遵循情況時，注冊會計師可以利用法律 專家的工作。 （二）標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)時的處理方式 如果擬承接的鑒證業(yè)務(wù)所采用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)拒絕承接該項業(yè)務(wù)。 2．能夠選擇或設(shè)計適用于鑒證對象的其他標(biāo)準(zhǔn)。 在實務(wù)中，注冊會計師一般是應(yīng)委托人的要求來變更業(yè)務(wù)類型的。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關(guān)，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)認為該變更是合理的。此外，注冊會計師還需考慮變更業(yè)務(wù)對法律責(zé) 任或業(yè)務(wù)約定條款的影響。 三方之間的關(guān)系是，注冊會計師對由責(zé)任方負責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。例如，某公司同時設(shè)有董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會需要對董事會和管理層提供的信息進行監(jiān)督。如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務(wù)。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確信包括專家在內(nèi)的項目組 整體已具備執(zhí)行該項鑒證業(yè)務(wù)所需的知識和技能，并充分參與該項鑒證業(yè)務(wù)和了解專家所承擔(dān)的工作。 2．在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，對鑒證對象信息負責(zé)并可能同時對鑒證對象負責(zé)的組織或人員。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營報告進行鑒證，該持續(xù)經(jīng)營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預(yù)期使用者。 注冊會計師通常提請責(zé)任方提 供書面聲明，表明責(zé)任方已按照既定標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預(yù)期使用者獲取。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預(yù)期使用者。例如，注冊會計師為上市公司提供財務(wù)報表審計服務(wù)，其審計報告的收件人為“股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權(quán)人、證券監(jiān)管機構(gòu)等顯然也是預(yù)期使用者。這2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 13 些特征將對下列方面產(chǎn)生影響： ； 。 通常，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的、評價和計量的準(zhǔn)確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強，相應(yīng)地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 五、標(biāo)準(zhǔn) （一）標(biāo)準(zhǔn)的定義 標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。如果沒有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)提供指引，任何個人的解釋甚至誤解都可能對結(jié)論產(chǎn)生影響，這樣一來，結(jié)論必然缺乏可信性。 （二）標(biāo)準(zhǔn)的類型 標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定。非正式的規(guī)定通常是一些“專門制定的”標(biāo)準(zhǔn)，是針對具體的業(yè)務(wù)項目“量身定做”的，包括企業(yè)內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則、確定的績效水平或商定的行為要求等。如果使用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)或不適用于具體業(yè)務(wù)．發(fā)表的鑒證結(jié)論便毫無 意義。在具體鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師在評價標(biāo)準(zhǔn)各項特征的相對重要程度時，需要運用職業(yè)判斷。例如，在我國，會計標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一制定并強制執(zhí)行。標(biāo)準(zhǔn)可以通過下列方式 供預(yù)期使用者獲?。? ； ； ； 4..常識理解，如計量時間的標(biāo)準(zhǔn)是小時或分鐘。例如，它有助于降低注冊會計師忽視異常情況的風(fēng)險，有助于降低注冊會計師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的結(jié)論時采用錯誤假設(shè)的風(fēng)險，有助于避免注冊會計師根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況的風(fēng)險。 職業(yè)懷疑態(tài)度代表的是注冊會計師執(zhí)業(yè)時的一種精神狀態(tài)，它有助于降低注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的風(fēng)險。 （ 三 ） 證據(jù)的充分性和適當(dāng)性 。 證據(jù)的適當(dāng)性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 16 時的決策。 （四） 重要性 。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。 在考慮鑒證對象信息中的錯報是否構(gòu)成重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮己識別但未更正的單個或累計的錯報是否對鑒證對象信息整體產(chǎn)生重大影響。 重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。重要性水平越高，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險越高。 在直接報告業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險包括注冊會計師不恰當(dāng) 地提出鑒證對象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 17 在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程