【正文】 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 1 第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 第一節(jié) 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設情況 一、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設的三個階段 執(zhí)業(yè) 準則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)行業(yè)務的權(quán)威性標準，對提高注冊會計師 執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低審計風險，維護社會公眾利益具有重要的作用，其建設經(jīng)歷三個階段。 一是制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段（ 1991— 1993）。 中國注冊會計師協(xié)會成立后，非常重視執(zhí)業(yè)規(guī)則的建設。從 1991 年到 1993 年，先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等 7 個執(zhí)業(yè)規(guī)則。這些執(zhí)業(yè)規(guī)則對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。 二是建立準則體系階段（ 1994— 2020）。 1993年 10 月 31日，第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過《中華人民共和國注冊會計師法》，規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務院財政部門批準后施行。經(jīng)財政部批準同意，中注協(xié)自 1994 年 5 月開始起草獨立審計準則。到 2020年年中，中注協(xié)先后分 6批制定了審計準則，共計 48個項目。 三是完善與提高階段（ 2020— 至今）。 隨著審計準則體系的基本建立，制定工作轉(zhuǎn)向完善審計準則體系與提高準則質(zhì)量并重。自 2020 年以來，中國注冊會計師協(xié)會在起草新準則 的同時，根據(jù)變化的審計環(huán)境、國際審計準則的最新發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，有計劃、有步驟地修訂已頒布的準則。 審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指導，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。審計準則還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。從最近幾年出臺文件看，在涉及注冊會計師審計商業(yè)銀行、非銀行金融機構(gòu)、大型國有企業(yè)、上市公司等主體時，都強調(diào)要遵守審計準則，并在調(diào)查和處罰違規(guī)事件時將審計準則作 為衡量的尺度。公安、檢察、法院等部門在處理涉及會計師事務所和注冊會計師審計業(yè)務的案件時，也將獨立審計準則作為重要的法規(guī)依據(jù)。 二、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則國際趨同的必要性 在制定中國注冊會計師 執(zhí)業(yè) 準則 的過程中，面臨一個不容回避的問題，就是如何處理與國際準則的關(guān)系，如何看待當前審計準則國際趨同的新特征。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 2 當今世界，經(jīng)濟全球化趨勢正深入發(fā)展，科學進步突飛猛進，生產(chǎn)要素優(yōu)化組合，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移加快進行，各國相互依存度日益加深，全球經(jīng)濟已經(jīng)成為一個有機互動的整體。面對全球資本市場每天數(shù)兆資金的流動，各國的投資者們希望注 冊會計師能夠按照統(tǒng)一的標準提供服務，以便能夠作出正確的決策，降低信息不充分和不可靠而產(chǎn)生的交易成本和風險。為此，世界上主要資本市場都在積極探討并努力實現(xiàn)向一套全球公認的審計準則的趨同。國際會計師聯(lián)合會，以及國際監(jiān)管組織，包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、金融穩(wěn)定論壇、證券委員會國際組織等，也都強調(diào)全球資本市場需要高質(zhì)量的、統(tǒng)一的準則，并提出各國會計審計準則應與國際會計審計準則趨同。 審計準則的國際趨同，對于世界經(jīng)濟的發(fā)展有著非常重要的推動作用： 一是有利于世界經(jīng)濟的融合。 隨著經(jīng)濟全球化和資本跨國流動，資 本、商品和服務在世界范圍內(nèi)的流動空前活躍，遵守國際通行的經(jīng)濟規(guī)則日益成為各國經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。實現(xiàn)審計準則的國際趨同，可以增強投資者對財務信息的信心，改善經(jīng)濟環(huán)境，加快經(jīng)濟融合。 二是有利于實現(xiàn)資源的有效配置。 在某種程度上，信息對資源配置起著重要的導向性作用。真正的趨同將使投資者更容易比較不同的投資機會，而無論這些投資機會在地理上相距多么遙遠。投資者們將推動會計體系的趨同，使之更透明。資本總會流向那些歡迎他的地方，總會留在那些能夠善待他的地方。 三是有利于保持經(jīng)濟的安全和穩(wěn)定。 高質(zhì)量的審計準則，可以提 高信息的可靠性，在推動經(jīng)濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定方面發(fā)揮著重要作用。歷史經(jīng)驗和現(xiàn)實教訓告訴我們，落后的審計準則和實務不僅制約會計業(yè)的發(fā)展，更為嚴重的是對經(jīng)濟運行秩序造成危害。從 1997 年爆發(fā)的亞洲金融危機，到近年來一系列重大財務舞弊事件，向我們警示了國家或地區(qū)準則與國際準則差距的巨大危害。實現(xiàn)審計準則的國際趨同，可以有效維護經(jīng)濟的安全和穩(wěn)定。 為此，在中國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟關(guān)聯(lián)度不斷加深，中國經(jīng)濟日益緊密地融入世界經(jīng)濟體系之中的背景下，實現(xiàn)中國審計準則國際趨同，不僅是會計業(yè)國際化發(fā)展的要求，更是中國經(jīng)濟接軌 國際市場的迫切要求。 從目前行業(yè)的形式發(fā)展看，也需要推進審計準則建設，推進國際趨同。 第一，行業(yè)面臨很大的風險。近年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，導致審計風險日益增大，主要體現(xiàn)在：企業(yè)組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復雜，全球化和科學技術(shù)的影響日益加深，會計準則要求的判斷和估計日益復雜，一些企業(yè)管理層進行財務舞弊的動機和壓力日益增大。如何使審計實務更加有效地應對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化給行業(yè)帶來的風險，迫切需要通過出臺有關(guān)審計風險準則予以解決。 第二， 傳統(tǒng)審計實務存在缺陷?，F(xiàn)行審計準則是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎(chǔ)上， 存在很大缺陷。傳統(tǒng)審計風險模型忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。因為企業(yè)是整個經(jīng)濟網(wǎng)絡中的一個細胞，所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風險可能最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。注冊2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 3 會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。 第三，國際審計準則有了新的進展 。美國安然公司會計造假丑聞發(fā)生后，美國國會通過了《 2020薩班斯 — 奧克斯利法案》，對審計準則制定機構(gòu)影響很大。國際審計與鑒證準則理事會針對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來巨大審計風險，于 2020年底及時出臺了 4個審計風險準則，以指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險。與此同時，國際審計與鑒證準則理事會還正在加緊修改其他相關(guān)準則。如果我國不加快有關(guān)準則的制定和修訂，不僅部分準則項目將難以滿足注冊會計師的執(zhí)業(yè)需要，還將拉大與國際審計準則的差距。 第四，會計準則加快制定進程。注冊會計師完成審計業(yè)務需要兩把尺度，一是會計 準則，一是審計準則。由于部分審計準則與會計準則存在緊密聯(lián)系，一旦會計準則出現(xiàn)制定、修訂和廢止的情況，審計準則應當及時出臺或修改。 三、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則國際趨同的基本原則和具體措施 （一）會計審計準則國際趨同的基本原則 財政部領(lǐng)導根據(jù)我國的實際情況和國際趨同的必要性，明確提出了中國會計審計準則趨同的基本原則和具體措施?；驹瓌t是，按照我國市場經(jīng)濟發(fā)展進程，順應經(jīng)濟全球化和國際審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，加快實現(xiàn)與國際準則的趨同。具體來說：基本原則是，按照我國市場經(jīng)濟發(fā)展進程，順應經(jīng) 濟全球化和國際審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，加快實現(xiàn)與國際準則的趨同。 第一，趨同是進步，是方向。 趨同是協(xié)調(diào)的進一步深化，體現(xiàn)了國際經(jīng)濟一體化進程的要求。任何一個不想游離于國際市場之外的組織，就不能無視準則國際趨同這一發(fā)展趨勢。這就需要共同努力，盡量尋求一致。 第二，趨同不等同于相同。 各國在經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平、會計信息使用者和會計人員素質(zhì)等方面存在著不同程度的差異，不顧各國國情，不顧會計審計發(fā)展狀況和環(huán)境特點，趨同是難以實現(xiàn)的。 第三，趨同需要一個過程。 各國國情的差異 決定了合作自愿性，需要積極且不斷地研究新情況、解決新問題、創(chuàng)建新機制，努力追求符合國際效率、公平、主權(quán)和全球多樣性發(fā)展要求的建設機制。 第四，趨同是一種互動。 趨同并不意味著單向運動。它是世界各個國家之間、各國與國際準則委員會之間、國際準則委員會與區(qū)域會計組織之間，多向進行的相互溝通，相互借鑒，相互認可。世界多樣性的特點決定了互動是國際化趨同的客觀規(guī)律。遵循它，就能更好前進。否則，就會影響效率或2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 4 效果。 （二）會計審計準則國際趨同的具體措施 第一，盡力趨同。 如果某項國際準則的基本原則和方法能夠適合中國的實際情況 ，我們將借鑒該項國際準則；如果某項國際準則的基本原則和方法適合中國的實際情況，但在某些技術(shù)細節(jié)上不符合中國具體情況，我們將根據(jù)中國實際情況作出補充、說明或修改，最大限度借鑒國際準則，同時推動國際組織在修訂有關(guān)準則時，考慮中國的情況；如果某項國際準則規(guī)范的內(nèi)容在中國尚未出現(xiàn)，或剛起步，我們將根據(jù)國際準則發(fā)布征求意見稿，以體現(xiàn)準則體系完整性，待條件成熟時再正式發(fā)布執(zhí)行。 第二，允許差異。 如果某項國際準則的基本原則和方法不適合中國的實際情況，我們將根據(jù)中國實際情況提出我們自己的解決方案，并提請國際審計準則制定機構(gòu) 在制定相關(guān)準則時予以考慮。此外，準則體例、格式要符合中國法律的規(guī)范性要求，文字表述要體現(xiàn)中國文化傳統(tǒng)和語言習慣，便于專業(yè)人士理解和掌握準則內(nèi)容，讓使用者看得懂、易于執(zhí)行。 第三，積極創(chuàng)新。 在準則體系和內(nèi)容上要有創(chuàng)新。我們將充分利用后發(fā)優(yōu)勢，通過深入分析，根據(jù)審計業(yè)務的內(nèi)在邏輯關(guān)系，制定出內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)合理的準則體系；在準則內(nèi)容上也將積極創(chuàng)新，對于中國特有的一些業(yè)務，我們將根據(jù)中國實際情況提出我們自己的解決方案。 四、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則趨同的成果 按照財政部領(lǐng)導關(guān)于著力完善我國注冊會計師審計準則體系，加速實現(xiàn) 與國際準則趨同的指示，中國注冊會計師協(xié)會擬定了 22 項準則，并對 26 項準則進行了必要的修訂和完善。這 48 項準則已于2020 年 2 月 15 日由財政部發(fā)布，將自 2020 年 1 月 1 日起在所有會計師事務所施行。這些準則的發(fā)布，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。 （一）注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系框架 隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的需求， 注冊會計師的業(yè)務范圍經(jīng)歷了由法定審計向其他領(lǐng)域拓展的過程。目前我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多， 其中， 既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核 等具有鑒證性能的業(yè)務，又有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務，還有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證性能的業(yè)務。 注冊會計師業(yè)務范圍的拓展，需要豐富和創(chuàng)新審計準則體系，包括重構(gòu)準則框架、改進執(zhí)業(yè)準則名稱和創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準則編號。 。 根據(jù)我國實際情況和 國際趨同的需要， 將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系包括鑒證業(yè)務準則、相關(guān)服務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 《審計》第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 5 鑒證業(yè)務準則由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則 (分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則 )。其中，審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核心。 審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審計業(yè)務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。 審閱準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審閱業(yè)務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重 大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。 其他鑒證業(yè)務準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務，根據(jù)鑒證業(yè)務的性質(zhì)和業(yè)務約定的要求，提供有限保證或合理保證。 相關(guān)服務準則用以規(guī)范注冊會計師代編財務信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其他服務。在提供相關(guān)服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。 會計師事務所質(zhì)量控制準則用以規(guī)范會計師事務所在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務所質(zhì)量控制捉出的制度要求。 本章重點介紹鑒證業(yè)務基本準則和質(zhì)量控制準則，審閱準則、其他鑒 證業(yè)務準則和相關(guān)服務準則的內(nèi)容在相關(guān)章節(jié)中予以介紹。 。 在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中，借鑒了國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從執(zhí)業(yè)準則體系中分離出來，按照其業(yè)務性質(zhì)冠以適當?shù)拿Q。如，《中國注冊會計師審閱準則第 2101 號 —— 財務報表審閱》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第 3111 號 —— 預測性財務信息的審核》和《中國注冊會計師相關(guān)服務準則第 4101 號 —— 對財務信息執(zhí)行商定程序》。 。 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中，準則編號由 4 位數(shù)組成，其中： 千位數(shù)代表不同類別的準則： “ 1”代表審計準則，“ 2”代表審閱準則，“ 3”代表其他鑒證業(yè)務準則，“ 4”代表相關(guān)服務準則，“ 5”代表質(zhì)量控制準則。 百位數(shù)代表某一類別準則中的大類。以審計準則為例，我們將審計準則分為六大類，分別用 1至6 表示：“ 1”代表一般原則與責任，“ 2”代表風險評估與應對，“ 3”代表審計證據(jù)，“ 4”代表利用其他主體的工作，“ 5”代表審計結(jié)論與報告，“ 6