【正文】 司法解釋 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展， 會計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任問題引起了社會各界的普遍關(guān)注。 承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重 大遺漏的報(bào)告的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照?！? 《證券法》 第二百二十五條規(guī)定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文件和資料的，責(zé)令改正，給予警 告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。 《證券法》 第二百零一條規(guī)定：“為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或者法律意見書等文件的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款。 《注冊會計(jì)師法》 第三十九 條規(guī)定：“ 會計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。 1993 年 10 月 31 日頒布， 1994 年 1 月 1實(shí)施的《注冊會計(jì)師法》在 第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了 注冊會計(jì)師 行政、刑事和民事責(zé)任。因此，強(qiáng)化 注冊會計(jì)師 的責(zé)任意識、嚴(yán)格 注冊會計(jì)師 的法律責(zé)任，以保證其職業(yè)道德和 執(zhí)業(yè)質(zhì)量，其意義就顯得愈加重大。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第五章 注冊會計(jì)師的法律責(zé)任 8 又被稱作《 2020年薩班斯 — 奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案）。如同謀殺、縱火、賄賂等罪名一樣，該法案試圖細(xì)化和特別制定出確切的欺詐罪名，例如郵件欺詐罪和 證券交易法 欺詐罪等。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被注意，并受到限制。 1934年 《 證券交易法》 將大部分的 舉證責(zé)任 也 轉(zhuǎn)往被告 。 1933年《 證券法》 將 注冊會計(jì)師的責(zé)任限定在登記表 中 的 財(cái)務(wù) 報(bào)表 和那些 原始購買 公 司 證券 的投資者，但在1934年 《 證券交易法》 中， 注冊會計(jì)師 要 對 上市公司每年的年度財(cái)務(wù) 報(bào)表 和 買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé) 。 （二） 《 美國 1934 年證券交易法》 與 1933年 《 證券法》 相比， 1934年《證券交易法》 有如下特點(diǎn)： 首先， 1933年 《 證券法》 僅適用于新發(fā)行證券的購買者，而 1934 年《證券交易法》 既適用于已發(fā)行證券的買者，又適用于已發(fā)行證券的賣者，其次，從對證據(jù)的要求看， 1934年《證券交易法》 的 18（ a）部分要求原告舉證的證據(jù)，多于 1933年 《 證券法》 第 11 部分的要求。 1933 年 《 證券法 》對注冊會計(jì)師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)為：其一、只要注冊會計(jì)師具有普通過失 ， 就對第三者負(fù)有責(zé)任；其二、將不少舉證責(zé)任 由 有原告轉(zhuǎn)往被告，原告 （證券購買 人 ） 僅需證明它遭受了損失 以及 登記表是令人 誤解 的，而不需證明 他 依賴了登記表或注冊會計(jì)師具有過失，這方面的舉證 責(zé)任 轉(zhuǎn)往被告 （ 注冊會計(jì)師 ） 。 （一） 《 1933 年證券法》 在某種意義上， 1933 年 《 證券法》 被認(rèn)為是一項(xiàng)主要規(guī)范信息披露的法案。作為被告的 注冊會計(jì)師 仍處于反駁原告所做指控的地位。2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第五章 注冊會計(jì)師的法律責(zé)任 6 所謂可以合理預(yù)測的第三者是指注冊會計(jì)師在正常情況下可以預(yù)見將依賴 財(cái)務(wù) 報(bào)表的人 ，例如資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行 就是 可以合理預(yù)測的第三者 。紐約上訴法庭（即紐約州最高法院）的判定意見是犯有 普通過失 的 注冊會計(jì)師 不對 未 曾 指 明的 第三者負(fù)責(zé) ；但同時法庭認(rèn)為，如果 注冊會計(jì)師 犯有 重大過失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對 未指 明的 第三者負(fù)責(zé) 。 1931 年美國厄特馬斯公司 對杜羅斯會計(jì)師事務(wù)所一案 ，是關(guān)于 注冊會計(jì)師 對于第三者 責(zé)任的一個劃時代的案例，它確立了“ 厄特馬斯主義 ”的傳統(tǒng)做法。受益第三者同樣的具有委托單位和會計(jì)師事務(wù)所所簽訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。判斷 注冊會計(jì)師 的行為是否構(gòu)成了普通過失、嚴(yán)重過失或欺詐，應(yīng)當(dāng)根據(jù)案件的實(shí)際背景和環(huán)境而定，即使 注冊會計(jì)師 只是無辜地被卷入案件中， 但由于他們有義務(wù)發(fā)現(xiàn)被歪曲的事實(shí)真相，他們?nèi)钥赡芤虼顺袚?dān)一定的法律責(zé)任。共同 過失 的抗辯實(shí) 際上也是表示 注冊會計(jì)師 的 過失 并非 委托單位 受損的直接原因的一種方式。遭受損失的委托單位往往指控 注冊會計(jì)師 具有 過失 ，從而向法院提起要求 注冊會計(jì)師賠償?shù)脑V訟。 一、注冊會計(jì)師對于委托單位的責(zé)任 注冊會計(jì)師只要接 受委托 執(zhí)行業(yè)務(wù) ，就 負(fù)有恪盡 專業(yè)職守 、保持 職業(yè) 謹(jǐn)慎的義務(wù)。這里主要以美國為例。民事責(zé)任主要是指賠償受害人損失。前面提到了它們之間的主要區(qū)別，具體到 每一個案例則由法院根據(jù)具體情況給予解釋。 與 欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。再如，在審計(jì)中未能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金等資產(chǎn)短少時，被審計(jì)單位可以 過失 為由控告 注冊會計(jì)師 ，而 注冊會計(jì)師 又可以說現(xiàn)金等問題是由缺乏適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制造成的，并以此為由反擊被審計(jì)單位的訴訟。 。 。 （二）過失 所謂 過失 ， 是指在一定條件下缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。盡管如此，注冊會計(jì)師如果未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎通常由此承擔(dān)責(zé)任，并可能致使會計(jì)師事務(wù)所也遭受損失。 在絕大多數(shù)情況下 ，當(dāng)注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)并出具了錯誤的審計(jì) 意見時，就可能產(chǎn)生注冊會計(jì)師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的法律問題。例如，注冊會計(jì)師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯報(bào)。被審計(jì)單位在經(jīng)營失敗2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第五章 注冊會計(jì)師的法律責(zé)任 3 時，也可能會連累注冊會計(jì)師。 6．許多會計(jì)師事務(wù)所寧愿在庭外和解法律問題， 以避免高昂的法律費(fèi)用 和公開的負(fù)面影響，而不愿通過司法程序來解決這些問題。社會日益贊同受害的一方向有能力提供賠償 的一方提起訴訟，而不論錯在哪一方。 從目前看，注冊會計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，除了法 律因素外，還有以下原因： 1．財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對注冊會計(jì)師的責(zé)任日趨了解。如果因過失或違約而沒 有提供服務(wù)，或在工作中未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，則要對客戶承擔(dān)法律責(zé)任。 法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因?yàn)樽詴?jì)師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn) 慎，并因此導(dǎo)致了對其他人權(quán)利的損害。這又導(dǎo)致 注冊會計(jì)師 由于支付高額保險(xiǎn)費(fèi)用而引發(fā)提供的服務(wù)價(jià)格持續(xù)上漲。陪審團(tuán)的裁決表明他2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第五章 注冊會計(jì)師的法律責(zé)任 2 們已先入為主地認(rèn)為被告都事先投了保。一家大型國際保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)公司的總裁在一次講話中說，對 注冊會計(jì)師 指控的案件至少在 70個國家有所增長。 在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就 注冊會計(jì)師 執(zhí)業(yè)不當(dāng)提出訴訟。 注冊會計(jì)師 法律責(zé)任不斷擴(kuò)大，履行責(zé)任的對象隨之拓寬，這些都使得 注冊會計(jì)師 很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”（ litigation explosion）也由此產(chǎn)生。其中 ,第一點(diǎn)可以視為對消費(fèi)者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn) 行的一種補(bǔ)償，表明人們開始對消費(fèi)者的利益逐漸認(rèn)識和重視；第二點(diǎn)包括的內(nèi)容較多?？傮w說來， 注冊會計(jì)師 職業(yè)受到影響甚至受到阻礙或沖擊的原因歸結(jié)為以下幾個方面：一是消費(fèi)者利益的保護(hù)主義興起；二是有關(guān)審計(jì)保險(xiǎn)論的運(yùn)用；三是所有商業(yè)領(lǐng)域， 注冊會計(jì)師 的參與日益增加。迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于增加 注冊會計(jì)師 在這些方面的法律責(zé)任。訴訟賠償不僅是大型會計(jì)師事務(wù)所面臨的問題，也是中下會計(jì)師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。訴訟的范圍并不局限在美國。在對執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膶徟兄校采婕暗酱箢~賠付的，陪審團(tuán)裁決的基礎(chǔ)就是認(rèn)為賠償金額通常由保險(xiǎn)公司而非被告承擔(dān)。當(dāng) 注冊會計(jì)師 涉及民事侵權(quán)的案件時，訴訟帶來的直接后果就是賠償金額的持續(xù)上漲。由于非合約方不能憑借合約來要求經(jīng)濟(jì)利益，因此，非合約方（非客戶）通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。在習(xí)慣法下， 注冊會計(jì)師 有責(zé)任履行對客戶承擔(dān)法律責(zé)任。在極少的情況下，注冊會計(jì)師可能還承擔(dān)刑事責(zé)任。 4． “ 深口袋 ” 理論的盛行。這便促使律師以或有收費(fèi)為基礎(chǔ)提供法律服務(wù)，無論是否有道理，都將會計(jì)師事務(wù)所作為起訴的對象。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。 審計(jì)失敗則是指注冊會計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的 審計(jì)意見。特別是，如果被審計(jì)單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計(jì)師盡管完全按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)重大舞弊行為。但是，由于審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊會計(jì)師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一件困難的工作。 比如，會計(jì)師事務(wù)所在商定的時