【正文】 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 第十章 風(fēng)險應(yīng)對 第一節(jié) 風(fēng)險應(yīng)對概述 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1101 號 —— 財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》要求注冊會計師在審計過程中貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿瑖@重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第 1211—— 了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第 1231號 —— 針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》規(guī)范注冊會計師針對已評估的 重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231號 —— 針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)針遵循以下規(guī)定：（ 1）注冊會計師針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳椖拷M強(qiáng)調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向?qū)徲嬳椖拷M提供更多的督導(dǎo)等；（ 2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；（ 3）注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（ 4）注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施關(guān)鍵的程序形成審計工作記錄。 因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。 第二節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施 在財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額 、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。如果是后者，則屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施： 1．向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。 ，或利用專家的工作。由于各行業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)、經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報告、法規(guī)要求等方面具有特殊性，審計人員的專業(yè)分工細(xì)化成為一種趨勢。審計項目組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審單位所處特定行 業(yè)的相關(guān)審計經(jīng)驗。必要時，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評估、精算師等方面的專家的工作。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 。對于財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險較高的審計項目，項目組的高級別成員，如項目負(fù)責(zé)人、項目經(jīng)理等經(jīng)驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項目質(zhì)量復(fù)核。 ，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。被審計單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊會計師的審計套路，就可能采取種種規(guī)避手段，掩蓋財務(wù)報告中的舞弊行為。因此，在設(shè)計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時 ，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位管理層預(yù)見或事先了解。 在實務(wù)中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預(yù)見性：（ l）對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序；（ 2）調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期；（ 3）采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同；（ 4）選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點 。 、時間和范圍作出總體修改?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第一百條指出，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。相應(yīng)地，本準(zhǔn)則第六條指出，注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強(qiáng)對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。如果控制環(huán)境存在 缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮： （ 1）在期末而非期中實施更多的審計程序。控制環(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。 （ 2）主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實施實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。 （ 3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢 查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)。 （ 4）擴(kuò)大審計程序的范圍。例如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序。 二、增強(qiáng)審計程序不可預(yù)見性的方法 （一）增加審計程序不可預(yù)見性的方法 注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預(yù)見性，例如： 1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序。注冊會計師可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過的審計領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域可能重要程度比較低。如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注 冊會計師就要針對這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測試。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 2．調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期。例如，如果注冊會計師在以前年度的大多數(shù)審計工作都圍繞著 12月或在年底前后進(jìn)行，那么被審計單位就會了解注冊會計師這一審計習(xí)慣，由此可能會把一些不適當(dāng)?shù)臅嬚{(diào)整放在年度的 9月、 10月 11月等，以避免引起注冊會計師的注意。因此，注冊會計師可以考慮調(diào)整實施審計程序時測試項目的時間，從測試 12月的項目調(diào)整到測試 9月、 10月或 11月的項目。 3．采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。 4． 選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機(jī)會事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。 表 101舉例說明一些具有不可預(yù)見性的審計程序： 表 101 審計程序的不可預(yù)見性示例表 審計領(lǐng)域 一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計程序 存貨 （ 1）向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等。 （ 2）在不事先通知被審計單位的情 況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點地點進(jìn)行存貨監(jiān)盤。 銷售 /應(yīng)收賬款 （ 1）向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。 （ 2）改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細(xì)類進(jìn)行分析。 （ 3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。 （ 4）實施以前未曾考慮過的審計程序，例如： ①函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質(zhì)性程序； ②實施更細(xì)致的分析程序，例如使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。 ③測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負(fù)或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。 ④改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。 ⑤對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實施其他審計程序進(jìn)行驗證。 采購 /應(yīng)付賬款 （ 1）如果以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。 （ 2）對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進(jìn)行詳細(xì)測試。 （ 3）使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱采購和 付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶。 現(xiàn)金 /銀行 （ 1）多選幾個月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測試。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 存款 （ 2）對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。 固定資產(chǎn) 對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進(jìn)行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。 跨區(qū)域?qū)徲嬳椖? 修改分支機(jī)構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機(jī)構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C(jī)構(gòu)開展審計工作）。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 三、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施對擬實施 進(jìn)一步審計程序的總體方案的影響 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表的多項認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響。 擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。其中，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性 程序結(jié)合使用。當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。 第三節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求 （一）進(jìn)一步審計程序的含義 進(jìn)一步審計程序相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對所 評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。本準(zhǔn)則第九條則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，注冊會計師設(shè)計和實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。這些條款的實質(zhì)是要求注冊會計師實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，提高審計效率和效果。 需要說明的是，盡管在應(yīng)對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。例如，注冊會計師評估的重大 錯報風(fēng)險越高，實施進(jìn)一步審計程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險相關(guān)時。擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。 （二）設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素 在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 。風(fēng)險的重要性是指風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程度。風(fēng)險的后果越嚴(yán)重，就越需要注冊會計師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計有針對性的進(jìn)一步審計程序。 。重大錯報發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設(shè)計進(jìn)一步審計程序。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 、賬戶余額和列報的特 征。不同的交易、賬戶余額和列報，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要注冊會計師區(qū)別對待，并設(shè)計有針對性的進(jìn)一步審計程序予以應(yīng)對。 。不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計師設(shè)計進(jìn)一步的審計程序具有重要影響。 ，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。如果注冊會計師在風(fēng)險評估時預(yù)期內(nèi)部控制運行有效，隨后擬實施的進(jìn)一步審計程序必須包括控制測試，且實質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果 的影響。 綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估為確定進(jìn)一步審計程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進(jìn)一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。但在某些情況下（如僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險），注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險；而在另一些情況下（如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識 別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊會計師認(rèn)為控制測試很可能不符合成本效益原則），注冊會計師可能認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹? 小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。但是，注冊會計師始終應(yīng)當(dāng)意識到在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估畢竟是種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能 性），因此，本準(zhǔn)則第十一條第二款規(guī)定，無論選擇