【正文】 但無論審計工作底稿以哪種形式存在，會計師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對審計工作底稿設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)目刂疲詫崿F(xiàn)下列目的； （ l）使審計工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時間和人員； （ 2）在審計業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時，保護(hù)信息的完整性和安全性； （ 3）防止未經(jīng)授權(quán)改動審計工作底稿； （ 4）允許項目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計工作底稿。 二 、 審計工作底稿的性質(zhì) （一）審計工作底稿的存在形式和內(nèi)容 存在形式 審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。 （ 四 ） 審計工作底稿的編制程序 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101號 ——業(yè)務(wù)質(zhì)量控 制》的規(guī)定，對審計工作底稿實施適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?，以滿足下列要求： ； ； ； 。中國境內(nèi)的中外合作會計師事務(wù)所、國際會計公司成員所和聯(lián)系所可以同時使用某種外國文字。 （ 三 ） 編制審計工作底稿使用的文字 本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，編制審計工作底稿的文字應(yīng)當(dāng)使用中文。如果時間拖延過久，注冊會計師可能會遺忘某些事項，使得審 計工作底稿的記錄不能全面地反映注冊會計師所執(zhí)行的審計工作。在會計師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)質(zhì)量而涉及訴訟或有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時，審計工作底稿能夠提供證據(jù)，證明會計師事務(wù)所是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。 （ 二 ） 審計工作底稿的編制目的 注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的： （ 1）提供充分、適 當(dāng)?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)； （ 2）提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱審計準(zhǔn)則）的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料?；谝陨蠈徲嫵绦蛩@得的審計證據(jù)，銷售收入和材料成本、人工成 本在準(zhǔn)確性方面沒有重大錯報。 審計結(jié)論：對于銷售收入，超過注冊會計師設(shè)定的可接受的差異額的所有差異已經(jīng)得到解釋和證實。 注冊會計師設(shè)定的人工成本的可接受差異額為人民幣 32021元。注冊會計師從人力資源部門取得了 2021年和 2021年度的員工清單，對員工人數(shù)的變化進(jìn)行了檢查，并未發(fā)現(xiàn)變化。（ 1+5%） ] 2021 年度材料成本占銷售收入的比例 ＝（ 512021+1691000 ） % =842367（元） 期望值與實際值的差異＝ 842367867000＝ 24633（元） 由于上述差異小于注冊會計師設(shè)定的可接受的差異水平，因此注冊會計師決定不再進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查。注冊會計師決定，在銷售成本項目中，可接受的差異為人民幣 32021元。由于 2021年 4月以后 A公司的銷售價格平均增加了 5%，因此在計算材料成本的期望值時應(yīng)消除這部分漲價 的影響。 三、銷售成本的實質(zhì)性分析 （一）材料成本 由于 A公司所使用的原材料價格在 2021年度相對穩(wěn)定，整體加工過程亦無變化，并且 2021年度的數(shù)字已經(jīng)過審計，而 2021年度的收入也已執(zhí)行了上述分析程序，并進(jìn)行了審計。經(jīng)檢查，新增客戶在 2021年 11月和 12月分別使得 A公司的銷售額增加了人民幣 8000元和 10000 元。 針對管理層的解釋，注冊會計師檢查了銷售部門的月度總結(jié)報告，發(fā)現(xiàn)銷售部門確實在 10月份采取了行動并取得了管理層所說的客戶。注冊會計師對此予以進(jìn)一步調(diào)查，詢問了被審計單位的管理層。 11月和 12月的差異。通過這些程序，注冊會計師確定，記錄在 5月份中的屬于 4月份的銷售共計人民幣 20210元， 考慮這一因素的影響， 4月份和 5月份的差異額將低于注冊會計師設(shè)定的可接受的差異額。注冊會計師接著與財務(wù)主管人員討論上述差異，財務(wù)主管回憶說 4月份有一名銷售人員 N在結(jié)賬以后才提交其四月份的銷售單據(jù)，為方便起見，財務(wù)部門將這些四月份的銷售記錄在 5月份的賬簿中。就此，注冊會計師首先詢問了被審計單位管理層。 （三）分析和調(diào)查差異 4月和 5月的差異。拆分結(jié)果如下： 單位：人民幣千元 月份 2021年度 銷售額增加25% 銷售價格增加5% 2021年度期望值 2021年度實際發(fā)生額 差異 1 137 34 171 169 （ 2） 2 138 34 172 173 1 3 134 33 167 170 3 4 141 35 9 185 159 （ 26） * 5 139 35 9 183 200 17* 6 138 34 9 181 183 2 7 143 36 9 188 188 0 8 147 37 9 193 194 1 9 145 36 9 190 191 1 10 143 36 9 188 190 2 11 139 35 9 183 195 12* 12 168 8 176 191 15* 合計 1 712 385 80 2 177 2 203 根據(jù)上述分析，有四個月份的差異額超過了注冊會計師設(shè)定的可接受差異額（在上 表中 以 *標(biāo)識）。注冊會 計師通過檢查 A 公司的標(biāo)準(zhǔn)價格表核實了這一事項。 二、對收入實施實質(zhì)性分析程序 在 2021年 A公司銷售收入已經(jīng)審計的 基礎(chǔ)上， A公司 2021 年的銷售收入能夠被合理預(yù)期，注冊會計師決定使用實質(zhì)性分析程序?qū)?2021年度的銷售收入的發(fā)生、完整和準(zhǔn)確認(rèn)定獲取一定的保證水平。在風(fēng)險評估程序中，通過比率分析，注冊會計師發(fā)現(xiàn)， A公司的材料采購成本與銷售收入同比例增加，但是人工成本與制造費用占銷售收入的比例下降。并且 A公司在 2021年全年一直保持著向這些客戶的銷售。 2021～ 2021年期間， A公司的銷售情況一直增長緩慢。 A公司非常關(guān)注其產(chǎn)品質(zhì)量，并主要根據(jù)其產(chǎn)品質(zhì)量確定銷售價格。 將營業(yè)費用、管理費用及制造費用中的工資、折舊等與相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債科目核對，分析其勾稽關(guān)系的合理性。 計算分析各個月份營業(yè)費用、管理費用中主要項目發(fā)生額及占費用總額的比率，并與上一年度進(jìn)行比較，判斷其變動的合理性。 1 考慮下述因素調(diào)整各部門以前年度的人工成本并分析當(dāng)年度人工成本： —— 雇員人數(shù)變化； —— 雇員組成變化； —— 其他工資增長因素。 核對下列相互獨立部門的數(shù)據(jù)： —— 工資部門記錄的工資支出與出納記錄的工資支付數(shù)； —— 工資部門記錄的工時與生產(chǎn)部門記錄的工時。 分析雇員人數(shù)，包括對當(dāng)年度及以前年度雇員的核對。 比較當(dāng)年度及以前年度員工津貼、 工資、工作小時與雇員人數(shù)的變動情況。 比較個人所得稅與工資、薪金所得。 比較當(dāng)年度及以前年度下述項目的增減變動，并對異常情況作出解釋： —— 各部門或生產(chǎn)線雇員人數(shù)； —— 符合領(lǐng)取津貼人員的人數(shù)； —— 各種類雇員的平均工資。 比較當(dāng)年度及以前年度各月主要產(chǎn)品的單位成本，并查明異常情況 的原因。 比較當(dāng)年度及以前年度的存貨周轉(zhuǎn)率，并查明異常情況的 原因。 比較被審計單位與同行業(yè)統(tǒng)計資料的毛利率，并查明異常情況的原因。 十二、營業(yè)成本 比較當(dāng)年度及以前年度不同品種產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本和毛利率，并查明異常情況的原因。 1 將營業(yè)收入與收入相關(guān)的稅金如營業(yè)稅、增值稅等進(jìn) 行對比分析，判斷其比例關(guān)系是否合理。 1 了解下游企業(yè)產(chǎn)品同期銷售情況，分析被審計單位產(chǎn)品銷售量 的合理性， 并查明異常情況的原因。 根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)能力、倉儲能力和運輸能力，原材料采購數(shù)量及單位產(chǎn)品材料耗用定額，生產(chǎn)工人數(shù)量、生產(chǎn)工時及勞動生產(chǎn)率分析產(chǎn)品生產(chǎn)量和銷售量的合理性，并查明異常情況的原因。 比較當(dāng)年度及以前年度現(xiàn)銷與賒銷的比例，并查明異常情況的原因。 比較當(dāng)年度及以前年度截止日前后兩個月的主營業(yè)務(wù)收入、毛利率，銷售退回、銷售折扣與折讓的總額及其與主營業(yè)務(wù)收入的比率，并查明異常情況的原因。 比較當(dāng)年度及以前年度按銷售區(qū)域的主要產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入、毛利率，并查明異常情況的原因。 十一、主營業(yè)務(wù)收入 將收入、成本及毛利率與同行業(yè)數(shù)據(jù)對比分析，分析差異的合理性。 十、借款和利息費用 計算借款平均實際利率并同以前年度及市場平均利率相比較。 比較截止日前后兩個月應(yīng)付賬款的支付期、余額構(gòu)成及主要供貨 商的變化， 并查明異常情況的原因。 比較最近三個月及當(dāng)年度平均應(yīng)付賬款支付期的變動情況。 九、應(yīng)付賬款 比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)付賬款的增減變動，并對異常情況作出解釋。 將無形資產(chǎn)賬面原值與平均攤銷率的乘積與無形資產(chǎn)賬面攤銷額 進(jìn)行比較。 分析 當(dāng)年和以前年度固定資產(chǎn)維修費用占固定資產(chǎn)原值、營業(yè)收入和費用總額的比率。 六、固定資產(chǎn) 按類別分析當(dāng)年和以前年度的固定資產(chǎn)、在建工程增減變動情況，并將新增固定資產(chǎn)與新增產(chǎn)品產(chǎn)量進(jìn)行比較。 比較被審計單位當(dāng)年度、以前年度及市場的平均投資收益率。 五、投資 比較當(dāng)年度及以前年度長期股權(quán)投資余額、收購及轉(zhuǎn)讓投資的增減變動，并對異常情 況作出解釋。 1 核對下列相互獨立部門的數(shù)據(jù)：（ 1）倉庫記錄的材料領(lǐng)用量與生產(chǎn)部門記錄的材料領(lǐng)用量；（ 2）工資部門記錄的人工成本與生產(chǎn)部門記錄的工時和工資標(biāo)準(zhǔn)之積；（ 3）倉庫記錄的產(chǎn)成品入庫量與生產(chǎn)部門記錄的產(chǎn)品生產(chǎn)量 。 比較存貨的實際用量與預(yù)算用量的差異，并分析其合理性。 比較當(dāng)年度及以前年度已售存貨的數(shù)量，并查明異常情況的原因。 按存貨殘損情況、存貨賬齡、庫存可用月數(shù)，比較當(dāng)年度及以前年度的增減變動，并對異常情況作出解釋。 比較當(dāng)年度及以前年度直接材料、 直接人工、制造費用占生產(chǎn)成 本的比例， 并查明異常情況的原因。 四、存貨 按存貨品種及存放地點、存貨類別，比較當(dāng)年度及以前年度數(shù)量和金額的增減變動，并對異常情況作出解釋。 比較當(dāng)年度及以前年度從供應(yīng)商得到的現(xiàn)金折扣。 按月 /季度比較實際發(fā)生的采購費用與預(yù)算的差異。 核對存貨采購的標(biāo)準(zhǔn)計劃成本與實際成本。 三、存貨采購 比較當(dāng)年度及以前年度原材料成本占生產(chǎn)成本百分比的變動，并對異常情況作出解釋。 比較當(dāng)年度 及以前年度壞賬準(zhǔn)備與主營業(yè)務(wù)收入的比率、壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款的比率、壞賬損失，并查明異常情況的原因。 比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)收賬款與主營業(yè)務(wù)收入的比率，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境及信用政策判斷其合理性。 二、應(yīng)收賬款 比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)收賬款的余額，并查明異常情況的原因。 一、現(xiàn)金和銀行存款 根據(jù)被審計單位融資政策等復(fù)核現(xiàn)金和銀行存款余額。銷售收入 100% 附錄 72： 注冊會計師對財務(wù)報表項目可能實施的分析程序 本附錄列舉了注冊會計師對財務(wù)報表項目可能實施的分析程序。生產(chǎn)員工人數(shù) 人均人工成本 =人工成本247。相應(yīng)的銷售收入100% 人均收入 =收入總額247。所有者（股東）權(quán)益總額 100% 五、生產(chǎn) 能力比率 原材料成本占收入比例 =銷售成本中的原材料成本247。主營業(yè)務(wù)收入凈額 100% 總資產(chǎn)回報率 =息稅前利潤247。資產(chǎn)總額 100 四、盈利能力比率 銷售毛利率 =[（銷售收入 銷售成本）247。 [所有者（股東）權(quán)益總額－無形資 產(chǎn) ] 100% 長期負(fù)債與總資產(chǎn)比率 =長期負(fù)債247。所有者（股東）權(quán)益總額） 100% 長期負(fù)債與權(quán)益比率 =長期負(fù)債247。平均資產(chǎn)總額 100% 三、負(fù)債比率 資產(chǎn)負(fù)債率 =負(fù)債總額247。應(yīng)收賬款平均余額 100% 營運資金周轉(zhuǎn)率 =主營業(yè)務(wù)收入凈額247。長期負(fù)債 100% 二、資產(chǎn)管理比率 存貨周轉(zhuǎn)率 =主營業(yè)務(wù)成本247。固定支出 經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與固定支出比率 =經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量247。流動負(fù)債 已獲利息倍數(shù) =息稅前利潤247。流動負(fù)債 速動比率 =（流動資產(chǎn) 存貨）247。 比率分析所涉及的內(nèi)容通?？梢苑譃槲鍌€方面：（ 1）流動性；（ 2）資產(chǎn)管理比率；（ 3）負(fù)債比率；（ 4）盈利能力比率；（ 5）生產(chǎn)能力比率。 附錄 71： 注冊會計師在實施分析程序時常用的比率 本附錄列舉了注冊會計師在 進(jìn)行比率分析時常用的一些指標(biāo)。例如，管理層不能對銷售費用的大幅上升作出合理解釋，注冊會計師應(yīng)檢查銷售合同、運輸單證等支持性書面文件。例如，注冊會計 師可以針對財務(wù)總監(jiān)對廣告費用增加作出的解釋，詢問市場部的人員，以印證管理層的答復(fù)。當(dāng)通過實施分析程序識別出與其他相關(guān)信息不一致或者偏離預(yù)期數(shù)據(jù)的重大波動或關(guān)系時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計證據(jù)。在運用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審 計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。另外，因為在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強(qiáng)調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計師取得的 審計證