【正文】 據(jù)一致。這時(shí)運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這個(gè)階段應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序。 如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。 如果在期中實(shí) 施實(shí)質(zhì)性程序，并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)降低可接受的差異額應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加。 在確定可接受的差異額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。 可接受的差異額是指已記錄金額與預(yù)期值之間的差 額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該差額無(wú)須作進(jìn)一步調(diào)查。 預(yù)期值只是一個(gè)估計(jì)數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。 財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮分解程度高的數(shù)據(jù)的可靠性。 數(shù)據(jù)需要具體到哪個(gè)層次受被審計(jì)單位性質(zhì)、規(guī)模、復(fù)雜程度及記錄詳細(xì)程度等因素的影響。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度愈高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性愈高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。 信息可分解的程度。 在評(píng)價(jià)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素： 對(duì)實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)測(cè)試獲知與信息編制相關(guān)的控制運(yùn)行有效，或信息在本期或前期 經(jīng)過(guò)審計(jì)，該信息的可靠性將更高。 為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過(guò)審計(jì)。 （ 4） 與信息編制相關(guān)的控制。若為預(yù)期的結(jié)果，則預(yù)算的相關(guān)程度較高；若僅為 希望達(dá)到的目標(biāo)，則預(yù)算的相關(guān)程度較低。 （ 3） 可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。通常，被審計(jì)單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。 （ 2） 可獲得信息的可比性。在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： （ 1） 可獲得信息的來(lái)源。 影響數(shù)據(jù)可靠性的因素很多。數(shù)據(jù)的可靠性愈高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將愈高，分析程序?qū)⒏行А? 外部數(shù)據(jù)包括：（ 1）政府及政府有關(guān)部門(mén)發(fā)布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關(guān)部門(mén)確定的生產(chǎn)或進(jìn)出口配額等；（ 2）行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會(huì)以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息，如行 業(yè)平均增長(zhǎng)率；（ 3）經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)組織，包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測(cè)消息，如某些行業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)等；（ 4）公開(kāi)出版的財(cái)務(wù)信息；（ 5）證券交易所發(fā)布的信息等。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)?。如果針?duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： （ 1） 評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，使用行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析程序可能會(huì)誤導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。 在信賴實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序存在的風(fēng)險(xiǎn)，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實(shí)際上卻存在重大錯(cuò)報(bào)。研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運(yùn)用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無(wú)法運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計(jì)程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)， 作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的合理基礎(chǔ)。其中，第十二條的四項(xiàng)分別對(duì)應(yīng)第四章第二節(jié)至第五節(jié)。 實(shí)質(zhì)性分析程序的運(yùn)用包括以下幾個(gè)步驟：（ 1）識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易；（ 2）確定期望值；（ 3）確定可接受的差異額；（ 4） 識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的 差異；（ 5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；（ 6）評(píng)估分析程序的結(jié)果。 需要強(qiáng)調(diào)的是，相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)較弱。這是因?yàn)獒槍?duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試而不實(shí)施分析程序，同樣可能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性程序的目的。實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程 序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 五、 用作實(shí)質(zhì)性程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因此，所使用的 數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對(duì)象主要是財(cái)務(wù)報(bào)表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；所使用的分析程序通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢(shì)分析和比率分析。例如，在對(duì)內(nèi)部控制的了解中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不會(huì)運(yùn)用分析程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能據(jù)此認(rèn)為銷售成本存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)其給予足夠的關(guān)注。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應(yīng)相應(yīng)下降。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢(shì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無(wú)法提出合理的解釋，或者無(wú)法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序與詢問(wèn)、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層 次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)階段運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求。 四、 用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn) 用分析程序， 以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。 分析程序運(yùn)用的不同目的，決定了分析程序運(yùn)用的具體方法和特點(diǎn)。此時(shí)運(yùn)用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審 計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效率和效果。分析程序還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的事項(xiàng)。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中使用分析程序也服務(wù)于這一目的。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、組成部分的財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)信息的要素，實(shí)施分析程序。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇適當(dāng)關(guān)系時(shí)將耗費(fèi)大量時(shí)間，審計(jì)成本較高。 回歸分析法理論上能考慮所有因素的影響，如相關(guān)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)、經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等，其預(yù)測(cè)精度較高，適用于中、短期預(yù)測(cè)。回歸分析法是在掌握大量觀察數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，利用統(tǒng)計(jì)方法建立因變量與自變量之間回歸關(guān)系的函數(shù)表達(dá)式（即回歸方程式），并利用回歸方程式進(jìn)行分析。 例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制造企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行分析時(shí)，可以考慮產(chǎn)品銷售量與被審計(jì)單位可供銷售產(chǎn)品數(shù)量（倉(cāng)儲(chǔ)能力、生產(chǎn)能力）的關(guān)系，并考慮被審計(jì)單位生產(chǎn)能力的利用情況等因素，將營(yíng)業(yè)收入與運(yùn)費(fèi)、電費(fèi)、水費(fèi)、辦公經(jīng)費(fèi)、銷售人員工資等聯(lián)系起來(lái)作配比分析。合理性測(cè)試法通過(guò)彼此相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目或造成某種變化的各種變量，測(cè)試某項(xiàng)目金額是否合理。 當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào) 表項(xiàng)目之間的關(guān)系穩(wěn)定并可直接預(yù)測(cè)時(shí)，比率分析法最為適用。比率分析法主要是結(jié)合其他有關(guān)信息，將同一報(bào)表內(nèi)部或不同報(bào)表間的相關(guān)項(xiàng)目聯(lián)系起來(lái)，通過(guò)計(jì)算比率，反映數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，用以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。經(jīng)營(yíng)環(huán)境愈穩(wěn)定，數(shù)據(jù)關(guān)系的可預(yù)測(cè)性愈強(qiáng)，進(jìn)行多個(gè)會(huì)計(jì)期間的數(shù)據(jù)比較愈為適用。當(dāng)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)或經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化較大或會(huì)計(jì)政策變更較大，趨勢(shì)分析法 就不再適用。 趨勢(shì)分析的運(yùn)用形式主要包括： 1）若干期資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)趨勢(shì)分析； 2）若干期利潤(rùn)表項(xiàng)目的變動(dòng)趨勢(shì)分析； 3）若干期資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表項(xiàng)目結(jié)構(gòu)比例的變動(dòng)趨勢(shì)分析； 4）若干期財(cái)務(wù)比率的變動(dòng)趨勢(shì)分析； 5）特定項(xiàng)目若干期數(shù)據(jù)的變動(dòng)趨勢(shì)分析。典型的趨勢(shì)分析是將本期數(shù)據(jù)與上期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，更為復(fù)雜的趨勢(shì)分析則涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的比較。在實(shí)務(wù)中，可使用的方法主要有下列幾種： ① 趨勢(shì)分析法。例如，被審計(jì)單位的員工人數(shù)和各級(jí)別人員的工資水平與工資費(fèi)用有同增同減關(guān)系，洗車廠水的耗費(fèi)量與營(yíng)業(yè)收入有正相關(guān)的關(guān)系，存貨數(shù)量通常不應(yīng)超過(guò)倉(cāng)儲(chǔ)能力等等。常用的非財(cái)務(wù)信息可能包括：生產(chǎn)能力、采購(gòu)數(shù)量、銷售數(shù)量、員工人數(shù)等統(tǒng)計(jì)資料 。例如，銷售成本與銷售收入之間通常有穩(wěn)定的比率，當(dāng)期銀行借款平均數(shù)額與利息費(fèi)用之間有聯(lián)動(dòng)關(guān)系。 （ 2）數(shù)據(jù)關(guān)系 本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮下列關(guān)系： ① 財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系。 ③ 所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái) 務(wù)報(bào)表上反映的金額或比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況。如果預(yù)算和預(yù)測(cè)是在分析各種因素的基礎(chǔ)上認(rèn)真編制的，則其與實(shí)際執(zhí)行結(jié)果的比 較就為注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析評(píng)價(jià)本期的財(cái)務(wù)信息提供了重要的參考。 ② 被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)。 （ 1）比較基準(zhǔn) 本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與下列各項(xiàng)信息進(jìn)行比較： ① 以前期間的可比信息。 值得注意的是，由于分析程序需要計(jì)算金額、比率或趨勢(shì)，以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)信息，它對(duì)控制測(cè)試并不適用。在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，如果認(rèn)為使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序，以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這條規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的不同階段運(yùn)用分析程序提出了總體要求，明確了必須運(yùn)用分析程序的審計(jì)階段和可以選擇運(yùn)用分析程序的審計(jì)階段。 （ 二 ） 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序的總體要求 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并在審計(jì)結(jié)束時(shí)運(yùn)用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施分析程序時(shí)識(shí)別出與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系，可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。不同階段運(yùn)用分析程序的方法和步驟有所不同。 分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，是分析程序的切入點(diǎn)，是分析程序區(qū)別于其他審計(jì) 程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。例如，銷售毛利與營(yíng)業(yè)收入之間一般有某種關(guān)系存在，除非售價(jià)、銷售組合或成本結(jié)構(gòu)等發(fā)生變動(dòng)，否則該關(guān)系將維持不變。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。 當(dāng)信息以電子形式存在時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)實(shí)施某些審計(jì)程序。在圖像處理系統(tǒng)中，文件可以被掃描和轉(zhuǎn)換成電子圖像以便于存儲(chǔ)和檢索，而原始憑證 可能在轉(zhuǎn)換后未被保存。 隨著信息化的發(fā)展，可獲得的被審計(jì)單位各種有關(guān)記錄大部分是電子形式的記錄。 （三）信息生成和儲(chǔ)存方式對(duì)審計(jì)程序的影響 審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間可能受會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲(chǔ)存方式的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位保 存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計(jì)程序。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單 ，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。重新計(jì)算通常包括計(jì)算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬，檢查折舊費(fèi)用和預(yù)付費(fèi)用的計(jì)算，檢查應(yīng)納稅額的計(jì)算等。 如何運(yùn)用函證程序參見(jiàn)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312號(hào) —— 函證》及其指南。例如對(duì)應(yīng)收賬款余額或銀行存款的函證。詢問(wèn)本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 4．詢問(wèn) 詢問(wèn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書(shū)面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程。 觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時(shí)，相關(guān)人員從事活動(dòng)或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)真實(shí)情況的了解。 3．觀察 觀察是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或執(zhí)行的程序。 檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)。 2．檢查有形資產(chǎn) 檢查有形資產(chǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行審查。外部記錄或文件通常被認(rèn)為比內(nèi)部記錄或文件可靠，因?yàn)橥獠繎{證經(jīng)被 審計(jì)單位的客戶出具，又經(jīng)被審計(jì)單位認(rèn)可，表明交易雙方對(duì)憑證上記錄的信息和條款達(dá)成一致意見(jiàn)。這些憑證對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證被審計(jì)單位記錄的銷售交易的正確性是有用的證據(jù)。 檢查記錄或文件的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所包含或應(yīng)包含的信息進(jìn)行驗(yàn)證。 在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)需要單獨(dú)或綜合運(yùn)用上述程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證 據(jù)。如何實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序參見(jiàn)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231號(hào) —— 針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》及其指南。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無(wú)法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無(wú)論對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié) 果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交