【正文】 間和范圍。注冊會計師在作出這一判斷時，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括： （ l）會計準(zhǔn)則、法律法規(guī)是否影響財務(wù)報表使用者對特定項目計量和披露的預(yù)期（如關(guān)聯(lián)方交易、管理層及治理層的報酬）； （ 2）與被審計單位所處行業(yè)及其環(huán)境相關(guān)的關(guān)鍵性披露（如制藥 業(yè)的研究與開發(fā)成本）； （ 3）財務(wù)報表使用者是否特別關(guān)注財務(wù)報表中單獨披露的特定業(yè)務(wù)分部（如新近購買的業(yè)務(wù)）的財務(wù)業(yè)績。 需要強(qiáng)調(diào)的是，在制定總體審計策略時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對那些金額本身就低于所確定的財務(wù)報表層次重要性水平的特定項目作額外的考慮。 在確定各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。可容忍錯報的確定以注冊會計師對財務(wù)報表層次重要性水平的初步評估為基礎(chǔ)。因此，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性。例如，財務(wù)報表含有高度不確定性的大額估計，注冊會計師并不會因此而確定一個比不含有該估計的財務(wù)報表的重要性更高或更低的重要性水平。例如，注冊會計師在將凈利潤作為確定某被審計單位重要性水平的基準(zhǔn)時，因情況變化使該被審計單位本年度凈利潤出現(xiàn)意外的增加或減少，注冊會計師可能認(rèn)為選擇近幾年的平均凈利潤作為確定重要性水平的基準(zhǔn)更加合適。 注冊會計師執(zhí) 行具體審計業(yè)務(wù)時，可能認(rèn)為采用比上述百分比更高或更低的比例是適當(dāng)?shù)?。以下是一些參考?shù)值的舉例： （ 1）對以盈利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的 5%，或總收入的 %。由于銷售收入和總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，注冊會計師經(jīng)常將其用作確定計劃重要性水平的基準(zhǔn)。對資產(chǎn)管理公司，凈資產(chǎn)可能是一個適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)。 注冊會計師對基準(zhǔn)的選擇有賴于被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境。 在實務(wù)中，有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。很多注冊會計師根據(jù) 所在會計師事務(wù)所的慣例及自己的經(jīng)驗，考慮重要性水平。注冊會計師在制定總體審計策略時，應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表層次的重要性水平。 由于財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表層次的重要性。重要性 水平是一個經(jīng)驗值，注冊會計師只能通過職業(yè)判斷確定重要性水平。 前已提及，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從數(shù)量和性質(zhì)兩個方面考慮重要性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在計劃階段充分考慮這些因素，并采用合理的方法，確定重要性水平。因此，注冊會計師在確定重要性水平時，應(yīng)當(dāng)深入研究這些項目的金額及其波動幅度。 4．財務(wù)報表項目的金額 及其波動幅度。一般而言，如果認(rèn)為流動性較高的項目出現(xiàn)較小金額的錯報就會影響報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對此從嚴(yán)確定重要性水平。 3．財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。信息使用者的要求等因素影響注冊會計師對重要性水平的確定。被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素，以及被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)，對會計政策的選擇和應(yīng)用，被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位的內(nèi)部控制等因素，都將影響注冊會計師對重要性水平的判斷。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮較小金額錯報的累計結(jié)果可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。 由于重要性和審計風(fēng)險存在上述反向關(guān)系，而且這種關(guān)系對注冊會計師將要執(zhí)行的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍有直接的影響，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種因素，合理確定重要性水平。因此，重要性和審計證據(jù)之間也是反向變動關(guān)系。顯然，重要性水平為 2 000元時審計不出這樣的重大錯報的司能性即審計風(fēng)險，要比重要性水平為 4 000元時的審計風(fēng)險高。如果重要性水平是 4 000元，則意味著低于 4 000元的錯報不會影響到財務(wù)報表使用者的決策，此時注冊會計師需要通過執(zhí)行有關(guān)審計程序合理保證能發(fā)現(xiàn)高于 4 000元的錯報。通常， 4 O00元的重要性水平比 2 000元的重要性水平高。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。重要性并不是財務(wù)信息的主要質(zhì)量特征。 需要注意的是，如果僅從數(shù)量角度考慮，重要性水平只是一個門檻或臨界點。主要是因為對影響重要性的各因素的 判斷存在差異。影響重要性的因素很多，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位面臨的環(huán)境，并綜合考慮其他因素，合理確定重要性水平。例如，錯報 10 萬元對一個小公司來說可能是重要的，而對另一個大公司來說則可能不重要。由于不同的被審計單位面臨不同的環(huán)境，不同的報 表使用者有著不同的信息需求，因此注冊會計師確定的重要性也不相同。 如果注冊會計師對特殊目的審計業(yè)務(wù)出具審計報告，在確定重要性時需要考慮特定使用者的信息需求，以實現(xiàn)特殊審計目標(biāo)。因此，在審計這類企業(yè)的財務(wù)報表時，投資者群體可被視為所有信息使用者的代表，投資者的信息需求是確定重要性的合適的參考依據(jù)。注冊會計師難以考慮錯報對具體的單個使用者可能產(chǎn)生的影響，因為他們的需求千差萬別。如果財務(wù)報表中的某項錯報足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，則該項錯報就是重要的，否則就不重要。 3．重要性概念是針對財務(wù)報表使用者決策 的信息需求而言的。一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重要。 2．重要性包括對數(shù)量和性質(zhì)兩個方面的考慮。 為了更清楚地理解重要性的概念、需要注意以下幾點： 1．重要性概念中的錯報包含漏報。 一、重要性的含義 重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。同時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)評估各類交易、賬戶余額以及列報認(rèn)定層次的重要性，以便2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第八章 計劃審計工作 10 確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。審計重要性概念的運用貫穿于整個審計過程。 需要強(qiáng)調(diào)的是，雖然注冊會計師可以就總體審計策略和具體審計計劃的某些內(nèi)容與治理層和管理層溝通，但是制定總體審計策略和具體審計計劃仍然是注冊會計師的責(zé)任。溝通的內(nèi)容可以包括審計的時間安排和總體策略、審計 工作中受到的限制及治理層和管理層對審計工作的額外要求等。注冊會計師可以就計劃審計工作的基本情況與被審計單位治理層和管理層進(jìn)行溝通。 在小型被審計 單位審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員間容易溝通和協(xié)調(diào)，總體審計策略可以相對簡單。如果對計劃的修改涉及整個計劃的各個方面，以及多個類別的交易、賬戶余額和列報，為使整套審計工作底稿內(nèi)容、脈絡(luò)更清楚， 此時 注冊會計師可以考慮重新編制總體審計策略和具體審計計劃，并保留原有的總體審計策略和具體審計計劃。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄對總體審計策略和具體審計計劃作出的重大更改及其理由，以及對導(dǎo)致此類更改的事項、條件或?qū)徲嫵绦蚪Y(jié)果采取的應(yīng)對措施。 注冊會計師對具體審計計劃的記錄可以使用標(biāo)準(zhǔn)的審計程序表或?qū)徲嫻ぷ魍瓿珊藢Ρ?，但?yīng)當(dāng)根據(jù)具體審計業(yè)務(wù)的情況作出適當(dāng)修改。 。 注冊會計師對總體審計策略的記錄，應(yīng)當(dāng)包括為恰當(dāng)計劃審計工作和2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第八章 計劃審計工作 9 向項目組傳達(dá)重大事項而作出的關(guān)鍵決策。 五、對計劃審計工作的記錄 注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄總體審計策略和具體審計計劃，包括在審計工作過程中作出的任何重大更改。當(dāng)評估的重大錯報風(fēng)險增加時，注冊會計師通常會擴(kuò)大指導(dǎo)與監(jiān)督的范圍，增強(qiáng)指導(dǎo)與監(jiān)督的及時性，執(zhí)行更詳細(xì)的復(fù)核工作。 對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍主要取決于下列因素： ； ； ； 。但是在 實施 控制測試時獲 取 的審計證據(jù)與審計計劃階段獲 取 的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師認(rèn)為該類交易的控制沒有得到 有效 執(zhí)行，此時，注冊會計師可能需要修正對該類交易的風(fēng)險評估，并基于修正的風(fēng)險評估 結(jié)果 修改計劃的審計方案，如采用實質(zhì)性方案。一旦計劃被更新和修改，審計工作也就應(yīng) 當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)修正。通常來講，這些更新和修改涉及比較重要的事項。第十七條進(jìn)一步規(guī)定，由于未預(yù)期事項、條 件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)等原因，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中對總體審計策略和具體審計計劃作出必要的更新和修改。例如，有些被審計單位可能涉及環(huán)境事項、電子商務(wù)等等，在實務(wù)中注冊會計師應(yīng)根據(jù)被審計單位的具體情況確定特定項目并執(zhí)行相應(yīng)的審計程序。例如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141號 —— 財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1324號 —— 持續(xù)經(jīng)營》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第八章 計劃審計工作 8 1142號 —— 財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》及《中 國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1323號 —— 關(guān)聯(lián)方》等準(zhǔn)則中對注冊會計師針對這些特定項目在審計計劃階段應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的程序及其記錄作出了規(guī)定。計劃的其他審計程序可以包 括上述進(jìn)一步程序的計劃中沒有涵蓋的、根據(jù)其他審計準(zhǔn)則的要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的既定程序。 實施的 其他審計程序 。 另外，完整、詳細(xì)的進(jìn)一步審計程序的計劃會包括對各類交易、賬戶余額和列報實施的具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，包括抽取的樣本量等等。具體審計程序則是對進(jìn)一步審計程序的總體方案的延伸和細(xì)化，它通常包括控制測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。 通常，注冊會計師計劃的進(jìn) 一步審計程序可以分為進(jìn)一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序（包括進(jìn)一步審計程序的具體性質(zhì)、時間和范圍）兩個層次。例如，計劃風(fēng)險評估程序通常在審計開始階段進(jìn)行，計劃進(jìn)一步審計程序則需要依據(jù)風(fēng)險評估程序的結(jié)果進(jìn)行。 具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231 號 —— 針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》的規(guī)定，針對評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師計劃實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。 具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1211號 —— 了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，為了足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，注冊會計師計劃實施的風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍。 具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險評估程序、計劃實施的進(jìn)一步審計程序和其他審計程序。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細(xì)，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的 性質(zhì)、時間和范圍。在實務(wù)中，注冊會計師將制定總體審計策略和具體審計計劃相結(jié)合進(jìn)行，可能會使計劃審計工作更有效率及效果，并且注冊會計師也可以采用將總體審計策略和具體審計計劃合并為一份審計計劃文件的方式，提高編制及復(fù)核工作的效率，增強(qiáng)其效果。對此，注冊會計師可能會在具體審計計劃中制定相應(yīng)的審計程序，并相應(yīng)調(diào)整總體審計策略的內(nèi)容，作出利用信息 技術(shù)2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第八章 計劃審計工作 7 專家的工作的 決定。值得注意的是，雖然編制總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續(xù)的過程，而是內(nèi)在緊密聯(lián)系的，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。 二 、具體審計計劃 （一） 總體審計策略與具體審計計劃的關(guān)系 制定總體審計策略和具體審計計劃的過程緊密聯(lián)系，并且兩者的內(nèi)容也緊密相關(guān)。 總體審計策略應(yīng)能恰當(dāng)?shù)胤从匙詴嫀?考慮 審計范圍、時間和方向的結(jié)果。 13. 會計準(zhǔn)則及會計制度的變化。 11. 影