【正文】 間和范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出這一判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括： （ l）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)特定項(xiàng)目計(jì)量和披露的預(yù)期（如關(guān)聯(lián)方交易、管理層及治理層的報(bào)酬）； （ 2）與被審計(jì)單位所處行業(yè)及其環(huán)境相關(guān)的關(guān)鍵性披露（如制藥 業(yè)的研究與開發(fā)成本）； （ 3）財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是否特別關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)披露的特定業(yè)務(wù)分部（如新近購(gòu)買的業(yè)務(wù)）的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。 需要強(qiáng)調(diào)的是，在制定總體審計(jì)策略時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)那些金額本身就低于所確定的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的特定項(xiàng)目作額外的考慮。 在確定各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報(bào)的重要性水平與財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的關(guān)系?？扇萑体e(cuò)報(bào)的確定以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的初步評(píng)估為基礎(chǔ)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表含有高度不確定性的大額估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不會(huì)因此而確定一個(gè)比不含有該估計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性更高或更低的重要性水平。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將凈利潤(rùn)作為確定某被審計(jì)單位重要性水平的基準(zhǔn)時(shí)，因情況變化使該被審計(jì)單位本年度凈利潤(rùn)出現(xiàn)意外的增加或減少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為選擇近幾年的平均凈利潤(rùn)作為確定重要性水平的基準(zhǔn)更加合適。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí) 行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可能認(rèn)為采用比上述百分比更高或更低的比例是適當(dāng)?shù)?。以下是一些參考?shù)值的舉例： （ 1）對(duì)以盈利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤(rùn)或稅后凈利潤(rùn)的 5%，或總收入的 %。由于銷售收入和總資產(chǎn)具有相對(duì)穩(wěn)定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常將其用作確定計(jì)劃重要性水平的基準(zhǔn)。對(duì)資產(chǎn)管理公司，凈資產(chǎn)可能是一個(gè)適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)基準(zhǔn)的選擇有賴于被審計(jì)單位的性質(zhì)和環(huán)境。 在實(shí)務(wù)中，有許多匯總性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費(fèi)用總額、毛利、凈利潤(rùn)等。很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù) 所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的慣例及自己的經(jīng)驗(yàn)，考慮重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定總體審計(jì)策略時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。 由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性。重要性 水平是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過職業(yè)判斷確定重要性水平。 前已提及，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從數(shù)量和性質(zhì)兩個(gè)方面考慮重要性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在計(jì)劃階段充分考慮這些因素，并采用合理的方法，確定重要性水平。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定重要性水平時(shí)，應(yīng)當(dāng)深入研究這些項(xiàng)目的金額及其波動(dòng)幅度。 4．財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額 及其波動(dòng)幅度。一般而言，如果認(rèn)為流動(dòng)性較高的項(xiàng)目出現(xiàn)較小金額的錯(cuò)報(bào)就會(huì)影響報(bào)表使用者的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)此從嚴(yán)確定重要性水平。 3．財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。信息使用者的要求等因素影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的確定。被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素，以及被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)，對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用，被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等因素，都將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮較小金額錯(cuò)報(bào)的累計(jì)結(jié)果可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。 由于重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在上述反向關(guān)系，而且這種關(guān)系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍有直接的影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種因素，合理確定重要性水平。因此，重要性和審計(jì)證據(jù)之間也是反向變動(dòng)關(guān)系。顯然，重要性水平為 2 000元時(shí)審計(jì)不出這樣的重大錯(cuò)報(bào)的司能性即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要比重要性水平為 4 000元時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高。如果重要性水平是 4 000元，則意味著低于 4 000元的錯(cuò)報(bào)不會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序合理保證能發(fā)現(xiàn)高于 4 000元的錯(cuò)報(bào)。通常， 4 O00元的重要性水平比 2 000元的重要性水平高。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。重要性并不是財(cái)務(wù)信息的主要質(zhì)量特征。 需要注意的是，如果僅從數(shù)量角度考慮，重要性水平只是一個(gè)門檻或臨界點(diǎn)。主要是因?yàn)閷?duì)影響重要性的各因素的 判斷存在差異。影響重要性的因素很多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位面臨的環(huán)境，并綜合考慮其他因素，合理確定重要性水平。例如，錯(cuò)報(bào) 10 萬元對(duì)一個(gè)小公司來說可能是重要的，而對(duì)另一個(gè)大公司來說則可能不重要。由于不同的被審計(jì)單位面臨不同的環(huán)境，不同的報(bào) 表使用者有著不同的信息需求，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性也不相同。 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告，在確定重要性時(shí)需要考慮特定使用者的信息需求，以實(shí)現(xiàn)特殊審計(jì)目標(biāo)。因此，在審計(jì)這類企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，投資者群體可被視為所有信息使用者的代表，投資者的信息需求是確定重要性的合適的參考依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以考慮錯(cuò)報(bào)對(duì)具體的單個(gè)使用者可能產(chǎn)生的影響，因?yàn)樗麄兊男枨笄Р钊f別。如果財(cái)務(wù)報(bào)表中的某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)足以改變或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)就是重要的，否則就不重要。 3．重要性概念是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策 的信息需求而言的。一般而言，金額大的錯(cuò)報(bào)比金額小的錯(cuò)報(bào)更重要。 2．重要性包括對(duì)數(shù)量和性質(zhì)兩個(gè)方面的考慮。 為了更清楚地理解重要性的概念、需要注意以下幾點(diǎn)： 1．重要性概念中的錯(cuò)報(bào)包含漏報(bào)。 一、重要性的含義 重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評(píng)估各類交易、賬戶余額以及列報(bào)認(rèn)定層次的重要性，以便2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第八章 計(jì)劃審計(jì)工作 10 確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。審計(jì)重要性概念的運(yùn)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。 需要強(qiáng)調(diào)的是，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以就總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的某些內(nèi)容與治理層和管理層溝通，但是制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。溝通的內(nèi)容可以包括審計(jì)的時(shí)間安排和總體策略、審計(jì) 工作中受到的限制及治理層和管理層對(duì)審計(jì)工作的額外要求等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以就計(jì)劃審計(jì)工作的基本情況與被審計(jì)單位治理層和管理層進(jìn)行溝通。 在小型被審計(jì) 單位審計(jì)中，全部審計(jì)工作可能由一個(gè)很小的審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行，項(xiàng)目組成員間容易溝通和協(xié)調(diào)，總體審計(jì)策略可以相對(duì)簡(jiǎn)單。如果對(duì)計(jì)劃的修改涉及整個(gè)計(jì)劃的各個(gè)方面，以及多個(gè)類別的交易、賬戶余額和列報(bào)，為使整套審計(jì)工作底稿內(nèi)容、脈絡(luò)更清楚， 此時(shí) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮重新編制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，并保留原有的總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄對(duì)總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃作出的重大更改及其理由，以及對(duì)導(dǎo)致此類更改的事項(xiàng)、條件或?qū)徲?jì)程序結(jié)果采取的應(yīng)對(duì)措施。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具體審計(jì)計(jì)劃的記錄可以使用標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序表或?qū)徲?jì)工作完成核對(duì)表，但應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體審計(jì)業(yè)務(wù)的情況作出適當(dāng)修改。 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)總體審計(jì)策略的記錄，應(yīng)當(dāng)包括為恰當(dāng)計(jì)劃審計(jì)工作和2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第八章 計(jì)劃審計(jì)工作 9 向項(xiàng)目組傳達(dá)重大事項(xiàng)而作出的關(guān)鍵決策。 五、對(duì)計(jì)劃審計(jì)工作的記錄 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，包括在審計(jì)工作過程中作出的任何重大更改。當(dāng)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)擴(kuò)大指導(dǎo)與監(jiān)督的范圍，增強(qiáng)指導(dǎo)與監(jiān)督的及時(shí)性，執(zhí)行更詳細(xì)的復(fù)核工作。 對(duì)項(xiàng)目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍主要取決于下列因素： ； ； ； 。但是在 實(shí)施 控制測(cè)試時(shí)獲 取 的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)計(jì)劃階段獲 取 的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該類交易的控制沒有得到 有效 執(zhí)行，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要修正對(duì)該類交易的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并基于修正的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 結(jié)果 修改計(jì)劃的審計(jì)方案，如采用實(shí)質(zhì)性方案。一旦計(jì)劃被更新和修改，審計(jì)工作也就應(yīng) 當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)修正。通常來講，這些更新和修改涉及比較重要的事項(xiàng)。第十七條進(jìn)一步規(guī)定，由于未預(yù)期事項(xiàng)、條 件的變化或在實(shí)施審計(jì)程序中獲取的審計(jì)證據(jù)等原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過程中對(duì)總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃作出必要的更新和修改。例如，有些被審計(jì)單位可能涉及環(huán)境事項(xiàng)、電子商務(wù)等等，在實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況確定特定項(xiàng)目并執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序。例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141號(hào) —— 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1324號(hào) —— 持續(xù)經(jīng)營(yíng)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第八章 計(jì)劃審計(jì)工作 8 1142號(hào) —— 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》及《中 國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1323號(hào) —— 關(guān)聯(lián)方》等準(zhǔn)則中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)這些特定項(xiàng)目在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的程序及其記錄作出了規(guī)定。計(jì)劃的其他審計(jì)程序可以包 括上述進(jìn)一步程序的計(jì)劃中沒有涵蓋的、根據(jù)其他審計(jì)準(zhǔn)則的要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的既定程序。 實(shí)施的 其他審計(jì)程序 。 另外，完整、詳細(xì)的進(jìn)一步審計(jì)程序的計(jì)劃會(huì)包括對(duì)各類交易、賬戶余額和列報(bào)實(shí)施的具體審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，包括抽取的樣本量等等。具體審計(jì)程序則是對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的延伸和細(xì)化，它通常包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃的進(jìn) 一步審計(jì)程序可以分為進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案和擬實(shí)施的具體審計(jì)程序（包括進(jìn)一步審計(jì)程序的具體性質(zhì)、時(shí)間和范圍）兩個(gè)層次。例如，計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序通常在審計(jì)開始階段進(jìn)行，計(jì)劃進(jìn)一步審計(jì)程序則需要依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果進(jìn)行。 具體審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào) —— 針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》的規(guī)定，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 具體審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1211號(hào) —— 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，為了足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 具體審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序和其他審計(jì)程序。具體審計(jì)計(jì)劃比總體審計(jì)策略更加詳細(xì)，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，項(xiàng)目組成員擬實(shí)施的審計(jì)程序的 性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃相結(jié)合進(jìn)行，可能會(huì)使計(jì)劃審計(jì)工作更有效率及效果，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以采用將總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃合并為一份審計(jì)計(jì)劃文件的方式，提高編制及復(fù)核工作的效率，增強(qiáng)其效果。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)在具體審計(jì)計(jì)劃中制定相應(yīng)的審計(jì)程序，并相應(yīng)調(diào)整總體審計(jì)策略的內(nèi)容，作出利用信息 技術(shù)2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第八章 計(jì)劃審計(jì)工作 7 專家的工作的 決定。值得注意的是，雖然編制總體審計(jì)策略的過程通常在具體審計(jì)計(jì)劃之前，但是兩項(xiàng)計(jì)劃活動(dòng)并不是孤立、不連續(xù)的過程，而是內(nèi)在緊密聯(lián)系的，對(duì)其中一項(xiàng)的決定可能會(huì)影響甚至改變對(duì)另外一項(xiàng)的決定。 二 、具體審計(jì)計(jì)劃 （一） 總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的關(guān)系 制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的過程緊密聯(lián)系，并且兩者的內(nèi)容也緊密相關(guān)。 總體審計(jì)策略應(yīng)能恰當(dāng)?shù)胤从匙?cè)會(huì)計(jì)師 考慮 審計(jì)范圍、時(shí)間和方向的結(jié)果。 13. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的變化。 11. 影