【文章內(nèi)容簡介】 否得到了一貫執(zhí)行進行測試，即實施控制測試。這種測試主要是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內(nèi)部控制以后認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 如果認為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng) 當實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。 有時，對有些重大錯報風(fēng)險，注冊會計師僅通過實質(zhì)性程序無法予以應(yīng)對。例如，在被審計單位對日常交易或與財務(wù)報表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計證據(jù)是否充分和適當通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進行而沒有適當有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當修改的可能性就會大大增加。在認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)?審計證據(jù)的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據(jù)。 此外需要說明的是，被審計單位在所審計期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導(dǎo)致在不同時期使用了不同的控制。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應(yīng)當考慮不同時期控制運行的有效性。 二、控制測試的性質(zhì) （一）控制測試的性質(zhì)的含義 控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。 計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質(zhì) 的主要因素之一。注冊會計師應(yīng)當選擇適當類型的審計程序以獲取有關(guān)控制運行有效性的保證。計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。當擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平時，注冊會計師應(yīng)當獲取有關(guān)控制運行有效性的更高的保證水平。 雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。 。 注冊會計師可以向被審計單 位適當員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計算機硬件和軟件，向負責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進行復(fù)核，包括復(fù)核的要點是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊會計師通常需要印證被詢問者的答復(fù)，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。在詢問過程中，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 。 觀察是測試不留 下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。但是，注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會計師不在場時可能未被執(zhí)行的情況。 。 對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。書面說明、復(fù)核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志都可以被當作控制運行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂 購單和出庫單等。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 。 通常只有當詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認真執(zhí)行核對，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進行核對，這就是重新執(zhí)行程序。但是，如果需要進行大量的重新執(zhí)行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍是 否有效率。 。 除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。值得注意的是，穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進行結(jié)合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行?？梢姡┬袦y試更多地在了解內(nèi)部控制時運用。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù)。 詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應(yīng)將詢問與其他審計程序結(jié)合使用 ，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設(shè)計和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊會計師通過詢問和觀察程序往往不足以測試此類控制的運行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 （二）確定控制測試的性質(zhì)時的要求 。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需 要實施審計程序的類型。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄（如一項自動化的控制活動），或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當考慮實施檢查以外的其他審計程序（如詢問和觀察）或借助計算機輔助審計技術(shù)，以獲取相關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。 。在設(shè)計控制測試時，注冊會計師不僅應(yīng)當考慮與認定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當考慮這些控制所依賴的與認定間接相 關(guān)的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報告和審核制度（與認定直接相關(guān)的控制）；在測試該項制度的運行有效性時，注冊會計師不僅應(yīng)當考慮審核的有效性，還應(yīng)當考慮與例外賒銷報告中信息準確性有關(guān)的控制（與認定間接相關(guān)的控制）是否有效運行。 。對于一項自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對系統(tǒng)變動的控制）運行有效性的審計證據(jù)，作為支 持該項控制在相關(guān)期間運行有效性的重要審計證據(jù)。 （三）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn) 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細節(jié)證據(jù)。當然，如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當仔細設(shè)計和評價測試程序。 （四）實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響 如果通過實施實質(zhì)性程 序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關(guān)的控制是有效運行的；但如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當在評價相關(guān)控制的運行有效性時予以考慮。因此，注冊會計師應(yīng)當考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響（如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴大實質(zhì)性程序的范圍等）。如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。 三、控制測試的時間 （一）測試的時間的含 義 如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。因此，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。 關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，本準則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試）， 注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。換言之，關(guān)于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運行有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當具備的功能是，能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時點都運行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠 強化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。 （二）如何考慮期中審計證據(jù) 前已述及，注冊會計師可能在期中實施進一步審計程序。對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 當實施下列審計程序：（ 1）獲取這些控制在剩 余期間變化情況的審計證據(jù)；（ 2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。 上述兩項審計程序中，第一項是針對期中已獲取審計證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況（包括是否發(fā)生了變化以及如何變化）；如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化（如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面發(fā)生變動），注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。 上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，注冊會計 師應(yīng)當考慮下列因素： 1．評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。 2．在期中測試的特定控制。例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)。 3．在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)。 4．剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取 的剩余期間的補充證據(jù)越多。 5．在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。 6．控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。 除了上述的測試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠作為一項有益的補充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)延伸 至期末。如前所述，被審計單位對控制的監(jiān)督起到的是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，因此，通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，注冊會計師可以獲取補充審計證據(jù)。 （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 注冊會計師考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相對于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當考慮利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控 制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準則也規(guī)定了很多限制條件。 關(guān)于如何考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因為考慮與控制變化有關(guān)的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。 ：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當通 過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。例如，在以前審計中，注冊會計師可能確定被審計單位某項自動控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計中，注冊會計師需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。 注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化