【正文】 61 / 61。其股東就必須考慮是通過現(xiàn)金還是股票來(lái)實(shí)現(xiàn)其收益，二者往往會(huì)有很大區(qū)別。當(dāng)然，企業(yè)合并涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此獨(dú)立的企業(yè)，合并方案需要得到雙方的認(rèn)同，特別是被合并企業(yè)股東的認(rèn)同。4000）=650萬(wàn)元，宏圖公司2004年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（45065）33%=12225萬(wàn)元。銀飛公司的股東可以不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)的所得，不計(jì)算繳納所得稅。如果宏圖公司把方案一支付給銀飛公司的收購(gòu)價(jià)款中的700萬(wàn)元現(xiàn)金，換成帳面價(jià)值700萬(wàn)元的股票，其他條件不變。這樣一來(lái)，宏圖公司2004年應(yīng)就全部應(yīng)納稅所得額450萬(wàn)元，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅1450萬(wàn)元。銀飛公司應(yīng)用810萬(wàn)元減去資產(chǎn)的公允價(jià)值600萬(wàn)元，得出應(yīng)納稅所得額210萬(wàn)元，再乘以33%稅率，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅630萬(wàn)元。宏圖公司支付給銀飛公司的收購(gòu)價(jià)款中包括：現(xiàn)金700萬(wàn)元，有價(jià)證券30萬(wàn)元，其他資產(chǎn)折合80萬(wàn)元。案例分析：宏圖公司合并銀飛公司，既可以用現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)支付，也可以用本公司的股票支付。銀飛公司目前凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為600萬(wàn)元，尚有2000年度及2001年度未彌補(bǔ)虧損額90萬(wàn)元。合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值）。被合并企業(yè)合并以前的全部所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。被合并企業(yè)以前年度的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。企業(yè)合并主要涉及企業(yè)所得稅問題。企業(yè)為了降低擴(kuò)展成本，降低和分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)的短期借款能力和長(zhǎng)期獲利能力，經(jīng)常對(duì)其上下游企業(yè)或跨行業(yè)的企業(yè)實(shí)施合并。當(dāng)然企業(yè)在出售或接受分紅之間做出選擇時(shí)還要考慮到當(dāng)前股價(jià)、預(yù)計(jì)除權(quán)后股價(jià)、派發(fā)紅利額及轉(zhuǎn)讓流通股是否回影響到控制權(quán)等多種因素。股票紅利企業(yè)在股票投資時(shí)，一般情況下，股票紅利為被投資企業(yè)按照20%個(gè)人所得稅扣稅后發(fā)放的，而該部分現(xiàn)金股利是被投資企業(yè)在稅后利潤(rùn)里進(jìn)行分配的，所以對(duì)企業(yè)機(jī)構(gòu)投資者來(lái)說(shuō)，該現(xiàn)金分紅的20%個(gè)人所得稅有重復(fù)計(jì)征之嫌。對(duì)此應(yīng)該考慮，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》第一條第三款、第四款的規(guī)定：不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。含股票股利時(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓單位在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)，如被投資單位分派股利（一般情況下股票股利也是稅后分配），按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是不需要進(jìn)行賬務(wù)處理的，但該股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的收益是按照該投資企業(yè)所持有的全部股份為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)的。實(shí)際稅負(fù)將大大降低。反之，如該子公司每年進(jìn)行利潤(rùn)分配，則母公司每年都會(huì)反映投資收益，但每年該股息所得稅是按照母子公司稅率差計(jì)算的，如兩公司稅率相等或母公司稅率低于子公司稅率，則不需要對(duì)此計(jì)繳股息所得稅。如此以來(lái)，如果一家按照成本法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的子公司在母公司對(duì)其投資以后的若干年度內(nèi)連續(xù)盈利，但一直未派發(fā)紅利，則母公司對(duì)其的長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值仍為原始投資額，母公司無(wú)相關(guān)的投資收益入賬，也不需要計(jì)繳所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。方案1比方案2減輕稅負(fù)346,170元。A公司納稅企業(yè)所得稅計(jì)算如下：（1） 方案1生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額=1,000,00033%=330,000（元）股息所得應(yīng)補(bǔ)稅額=1,050,000/（115%）（33%15%）=222,353（元）轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅額=（轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅成本稅費(fèi)）稅率=（10,000,0009,000,0005,000）33%=328,350（元）A公司2002年度合計(jì)應(yīng)納稅所得稅額=330,000+222,353+328,350=880,703（元）（2） 方案2生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)應(yīng)納稅所得額=1,000,00033%=330,000（元）轉(zhuǎn)讓所得稅應(yīng)納稅額=（轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅成本稅費(fèi)）稅率 =（11,050,0009,000,0006,000）33%=674,520（元）A公司2002年度應(yīng)納稅所得稅額=330,000+674,520=1,004,520（元）兩者相比，方案1比方案2減輕稅負(fù)=1,004,520880,703=123,817（元）如果A、B公司所得稅稅率相同，均為33%，則方案1中A公司分回股息無(wú)需補(bǔ)稅，2002年度應(yīng)納所得稅為658,350（330,000+328,350）元。轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的稅費(fèi)為6000元。方案2：B公司保留利潤(rùn)不分配。2002年9月，A公司將其擁有的B公司70%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為1000萬(wàn)元。A公司所得稅稅率為33%，B公司所得稅稅率為15%。對(duì)于被投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于不分配可以減少現(xiàn)金流出，而且這部分資金無(wú)需支付利息，等于是增加了一筆無(wú)息貸款，從而可以充分、有效的利用資金，獲得資金時(shí)間價(jià)值。對(duì)此，從稅收籌劃角度來(lái)考慮，正確的做法是：被投資企業(yè)保留利潤(rùn)分配，但必須在轉(zhuǎn)讓之前將累積未分配的利潤(rùn)進(jìn)行分配。因此，對(duì)與企業(yè)投資而言，除非保留利潤(rùn)一直到轉(zhuǎn)讓投資前分配或清算，否則，保留利潤(rùn)不分配導(dǎo)致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，對(duì)企業(yè)是不利的。但是，如果投資企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，則很有可能造成股息所得轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。3. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅收籌劃從以上差異中，企業(yè)可以找到許多稅收籌劃空間。（8）企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)允許提取長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。（7）企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，股權(quán)投資差額可以分期攤銷。（6）企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，投資損失可全額進(jìn)行扣除。（5）企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)取得的股票股利，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也不作為投資所得。（4）企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，股息性所得僅限于投資企業(yè)從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)中取得的分配額。（3）企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資企業(yè)既可以確認(rèn)投資收益，也可以確認(rèn)投資虧損。按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對(duì)非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，按規(guī)定還原為稅前收益后，補(bǔ)繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅，其余的股息性所得不再征稅。稅法規(guī)定，將企業(yè)投資收益區(qū)分為持有收益和轉(zhuǎn)讓收益，二者的稅收待遇不同。因此，當(dāng)投資企業(yè)稅率高于被投資企業(yè)時(shí)，如果被投資企業(yè)保留利潤(rùn)不分配，投資企業(yè)就無(wú)需補(bǔ)繳稅款。對(duì)比會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定，可以看出，稅法規(guī)定的投資收益確認(rèn)時(shí)間既不同于權(quán)益法，也不同于成本法，而是介于兩者之間，比權(quán)益法確認(rèn)要晚，比成本法確認(rèn)要早。通常情況下，投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上有表決權(quán)資本時(shí)，則被認(rèn)為投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響，適用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。企業(yè)在取得股份后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)其投資在被投資企業(yè)資本中占比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定差異對(duì)比對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，在投資核算特別是投資收益的納稅問題上，會(huì)計(jì)制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補(bǔ)價(jià)之和為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本。按上述規(guī)定進(jìn)行所得稅處理的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。如果整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。（8）企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的股權(quán)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原來(lái)賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的，須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將起分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。因此，參照現(xiàn)行外商投資企業(yè)所得稅法的規(guī)定，原則上要求在投資交易發(fā)生時(shí)投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對(duì)納稅人每一納稅年度實(shí)現(xiàn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，納稅確有困難的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在5年內(nèi)分期攤?cè)敫髌诘膽?yīng)納稅所得中。企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，原來(lái)的政策規(guī)定是投資交易發(fā)生時(shí)，不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時(shí)被投資單位接受投資的非貨幣性資產(chǎn)不允許按公允價(jià)值計(jì)提折舊。執(zhí)行這一規(guī)定后，國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字[1997]77號(hào)文《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》第2條關(guān)于“納稅人以非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估凈增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。（5）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。”（4）企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。被投資企業(yè)向投資企業(yè)分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定接轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文《關(guān)于股權(quán)投資業(yè)務(wù)所得稅若干問題的通知》規(guī)定，“被投資企業(yè)對(duì)于投資企業(yè)的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累積未分配利潤(rùn)和累積盈余公積金而低于投資企業(yè)的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本：超過投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。而用資本公積轉(zhuǎn)增則不屬于稅收上確認(rèn)的股權(quán)投資所得（股息性所得）的范圍。而對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，兩者差異就比較大了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)很好地研究這些差異，并利用這些差異進(jìn)行稅收籌劃，以便合法、合理地降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)于股權(quán)投資，稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定有較大區(qū)別。而在短期投資和長(zhǎng)期投資中，又可以根據(jù)投資性質(zhì)分為股權(quán)投資和債權(quán)投資。企業(yè)兼并也是一種投資行為，它是指兼并方在兼并或收購(gòu)被兼并企業(yè)時(shí)必須付出一筆相當(dāng)數(shù)額的資金，其目的是為了獲取收益，從本質(zhì)上看，企業(yè)兼并可以視同兼并方為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展目標(biāo)的一種投資行為。如果一個(gè)企業(yè)一年中發(fā)生嚴(yán)重虧損或者幾年連續(xù)累計(jì)虧損數(shù)額較大并扭虧無(wú)望，那么，這家企業(yè)就有可能成為被其他企業(yè)兼并的目標(biāo)（即兼并的目標(biāo)公司）。它可以增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力并獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，而且還可以從被兼并的企業(yè)的虧損中得到好處。 企業(yè)兼并是一種融資活動(dòng)。從法律角度來(lái)將，企業(yè)兼并是兩個(gè)或兩個(gè)以上的獨(dú)立法人通過購(gòu)買或有償轉(zhuǎn)讓的形式，從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)行為。（二）企業(yè)兼并的稅收籌劃。對(duì)承租人來(lái)講，融資租賃不僅可以使其在資金緊張的情況下及時(shí)得到所必須的設(shè)備或其他資產(chǎn)，滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)的需要，而且融資租賃的固定資產(chǎn)所提取的折舊和支付的租金都可以計(jì)入成本費(fèi)用，因而具有節(jié)稅效應(yīng)；對(duì)于租賃公司（出租人）來(lái)講，由于其向金融機(jī)構(gòu)融資購(gòu)置資產(chǎn)出租，其貸款利息也同樣具有節(jié)稅效益，如果租賃公司地處低稅區(qū)，貸款利息的節(jié)稅作用更為明顯。融資租賃是現(xiàn)代租賃的主要形式。經(jīng)營(yíng)性租賃對(duì)出租人和承租人雙方都涉及到稅收籌劃問題。、 二、融資租賃。當(dāng)企業(yè)總資產(chǎn)收益率低于借款利息率時(shí)，增加借款融資會(huì)降低權(quán)益資本凈利率，當(dāng)借款利息對(duì)權(quán)益資本凈利率負(fù)面影響超過其節(jié)稅效益時(shí)，再增加借款及利息，不僅不會(huì)有節(jié)稅效益，而且還會(huì)使資本凈利率更大幅度地降低，大大增加企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至迫使企業(yè)陷入瀕臨破產(chǎn)的險(xiǎn)境。但是，借款利息的節(jié)稅作用并不是永恒的，即并不是借款越多，利息支出越多，利息的節(jié)稅效應(yīng)就越大。 一、借款融資。（一）債務(wù)融資的稅收籌劃。不同類別的融資方式不僅隱含的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不同，而且對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響也不一樣，從而在很大程度上決定著不同融資方式的資金成本。如內(nèi)地公司在國(guó)家確定的經(jīng)濟(jì)特區(qū)等低稅區(qū)設(shè)立子公司，其經(jīng)營(yíng)所得不僅可以獲得直接的減稅利益，而且還可以通過公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式獲得額外的節(jié)稅收益；在稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)立的分公司雖然不具備法人資格，但分公司的虧損可以抵沖總公司的經(jīng)營(yíng)所得，從而達(dá)到縮小稅基，減輕公司整體稅負(fù)的目的。三是設(shè)立分公司和子公司的稅收籌劃。從企業(yè)的稅收籌劃角度來(lái)看，利用自由資金進(jìn)行投資和利用借入資金進(jìn)行投資的節(jié)稅效應(yīng)是不同的。 二是投資來(lái)源的稅收籌劃。國(guó)家稅法規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期限在十年以上的，從開始獲利年度起可以享受兩年免交企業(yè)所得稅和三年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠；利用“三廢”為原料的生產(chǎn)企業(yè)，可以在五年內(nèi)享受減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。企業(yè)投資方向的選擇，除了必須符合國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的要求外，還必須將盡可能地減輕企業(yè)稅負(fù)作為一項(xiàng)重要的因素加以考慮。因此，在企業(yè)的投資活動(dòng)中，為了提高投資的效益就必須重視稅收籌劃工作。國(guó)家以法律法規(guī)的形式如公司法、證券法、投資法、金融法等從不同方面對(duì)企業(yè)的投資融資活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，而從稅法上對(duì)企業(yè)的投資融資作了具體的規(guī)定，因而也給企業(yè)的投資融資的稅收籌劃提供了一定的空間。需要提醒的是，采用年薪制計(jì)征個(gè)人所得稅辦法的企事業(yè)單位應(yīng)經(jīng)中央有關(guān)部委辦、總公司、省市人民政府及其部委辦、縣（區(qū)）級(jí)人民政府批準(zhǔn)，未經(jīng)批準(zhǔn)的企事業(yè)單位自行實(shí)