【正文】 政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（ 財(cái)稅〔 2023〕 186號(hào)）第二條規(guī)定： “ 以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 ” 基于此規(guī)定，如果合同中沒有寫明土地交付時(shí)間，則會(huì)引起多交土地使用稅的風(fēng)險(xiǎn)。 案例 13：土地投標(biāo)合同中 沒 注明土地交付使用時(shí)間而多繳納稅收的分析 涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 至于本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)在與當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心簽訂的土地轉(zhuǎn)讓合同中，沒有寫明土地交付使用的時(shí)間，根據(jù)財(cái)稅[2023]186號(hào)文件第二條的規(guī)定，本房地產(chǎn)企業(yè)必須從 2023年簽訂合同的時(shí)間 11月的次月 12月開始申報(bào)繳納土地使用稅。 案例 13：土地投標(biāo)合同中 沒 注明土地交付使用時(shí)間而多繳納稅收的分析 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（ 中華人民共和國(guó)主席令第 49號(hào) ）第六十二條規(guī)定： “納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào) 和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的， 可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。 ” 第六十四條第二款規(guī)定： “ 納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 ” 案例 13：土地投標(biāo)合同中 沒 注明土地交付使用時(shí)間而多繳納稅收的分析 如果該房地產(chǎn)公司在 2023年 11月與當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，就能夠考慮到當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心無(wú)法交付土地的客觀實(shí)踐情況，在當(dāng)時(shí)的土地轉(zhuǎn)讓合同中寫清楚預(yù)計(jì)政府能夠提供土地交付使用的時(shí)間，假使為 2023年 4月，則根據(jù)財(cái)稅 [2023]186號(hào)文件第二條的規(guī)定，該房地產(chǎn)公司繳納土地使用稅的時(shí)間為 2023年 5月份，就可以規(guī)避當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局作出的以上補(bǔ)稅、 罰款和繳納滯納金的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 因此，要稅務(wù)籌劃沒風(fēng)險(xiǎn)，必須要從合同簽訂入手。 案例分析 14：某企業(yè)簽訂等價(jià)交換合同享受免征契稅的分析 （ 2）籌劃前的契稅成本 甲公司應(yīng)繳納契稅 =3000 4％ =120(萬(wàn)元 )，乙公司也應(yīng)繳納契稅 =3000 4％ =120(萬(wàn)元 )。 （ 3）納稅籌劃方案 根據(jù)上述文件對(duì)于免征契稅的規(guī)定，納稅籌劃方案如下： 甲公司與乙公司改變合同定立方式，簽訂土地使用權(quán)交換合同，合同約定以 3000萬(wàn)元的價(jià)格等價(jià)交換雙方土地。 案例分析 14：某企業(yè)簽訂等價(jià)交換合同享受免征契稅的分析 （ 4) 籌劃后的契稅成本 根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》（ 財(cái)法字 [1997]52號(hào) ）第十條規(guī)定： “ 土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價(jià)格相等的，免征契稅。 ” 基于此規(guī)定，甲公司和乙公司各自免征契稅 120萬(wàn)元， 即可以節(jié)省 120萬(wàn)元契稅。 案例分析 15：三個(gè)公司簽訂以土地償還債務(wù)三方協(xié)議而節(jié)省契稅的分析 (1) 案情介紹 華業(yè)公司欠石林公司貨款 2023萬(wàn)元，石林公司欠亞美公司 2023萬(wàn)元債務(wù)， 華業(yè)公司與石林公司簽訂嘗債協(xié)議。協(xié)議約定：華業(yè)公司以其原價(jià)值2023萬(wàn)元的商品房?jī)斶€所欠石林公司 2023萬(wàn)元債務(wù)的協(xié)議。 石林公司與亞美公司也簽訂嘗債協(xié)議，協(xié)議約定：石林公司從華業(yè)公司獲得抵債價(jià)值為 2023萬(wàn)元的商品房抵債給亞美公司，用于石林公司償還所欠亞美公司的債務(wù) 2023萬(wàn)元 ，假設(shè)繳納契稅的稅率為 4％，請(qǐng)分析如何進(jìn)行納稅籌劃使石林公司的契稅最低。 案例分析 15：三個(gè)公司簽訂以土地償還債務(wù)三方協(xié)議而節(jié)省契稅的分析 (2) 籌劃前的契稅成本 石林公司接受華業(yè)公司抵債商品房應(yīng)繳納契稅=2023 4％ =80(萬(wàn)元 )，亞美公司接受石林公司司抵債商品房應(yīng)繳納契稅 =2023 4％ =80(萬(wàn)元 )。 (3) 納稅籌劃方案 在三方欠款均相等的情況下，納稅籌劃方案如下： 石林公司與華業(yè)公司、亞美公司簽訂三方債務(wù)償還協(xié)議， 協(xié)議約定：由華業(yè)公司將抵債商品房直接銷售給亞美公司，亞美公司將房款匯給華業(yè)公司，華業(yè)公司收亞美公司房款后再匯給石林公司償還債務(wù)，石林公司收華業(yè)公司欠款后再匯給亞美公司償還債務(wù)。 案例分析 15：三個(gè)公司簽訂以土地償還債務(wù)三方協(xié)議而節(jié)省契稅的分析 (4) 納稅籌劃后的契稅成本 經(jīng)上述籌劃后，三方欠款清欠完畢，且石林公司可享受免征契稅，只有亞美公司應(yīng)繳納契稅 =2023 4％ =80(萬(wàn)元 )，石林公司比籌劃前節(jié)省契稅 80萬(wàn)元。 一、合同、業(yè)務(wù)流程與稅收的關(guān)系 建筑合同決定業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)流程決定稅收。 中國(guó)是以流轉(zhuǎn)稅類為主體，所得稅類為輔的稅制國(guó)家， 流轉(zhuǎn)稅隨著業(yè)務(wù)流程的增加而增加。 通過(guò)合同減少業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行節(jié)稅，通過(guò)分解合同中的銷售額或營(yíng)業(yè)額以降低稅收負(fù)擔(dān)。 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （一） “ 甲供材 ” 的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)分析 “ 甲供材 ” 的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在 施工方?jīng)]有就甲方提供給其進(jìn)行施工的材料所含的價(jià)格沒有并入營(yíng)業(yè)額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。 由于 “ 甲供材 ” 中的建筑材料是建設(shè)方或甲方購(gòu)買的，建筑材料供應(yīng)商肯定把材料發(fā)票開給了甲方，甲方然后把購(gòu)買的建筑材料提供給施工企業(yè)用于工程施工，在實(shí)踐中， 大部分施工企業(yè)就 “ 甲供材 ” 部分沒有向甲方開具建安發(fā)票而漏了營(yíng)業(yè)稅 。 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （一） “ 甲供材 ” 的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)分析 例如，甲方與施工企業(yè)鑒定了一份 100萬(wàn)元的 “甲供材 ” 建筑合同，假使甲方提供材料的價(jià)款為40萬(wàn)元，施工方提供的建筑勞務(wù)款為 60萬(wàn)元，在這種情況下， 很多施工企業(yè)向甲方開具的建安發(fā)票是 60萬(wàn)元而不是 100萬(wàn)元， 如果開具 60萬(wàn)元建安發(fā)票，則施工企業(yè)就是漏了 40萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)額計(jì)算建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅， 應(yīng)該向甲方開具 100萬(wàn)元的建安發(fā)票或者按照 100萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅而向甲方開具 60萬(wàn)元的建安發(fā)票 就沒有營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)，為什么呢？ 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （一） “ 甲供材 ” 的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)分析 在實(shí)踐中，施工方按照 100萬(wàn)元作為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅而向甲方開具 60萬(wàn)元的建安發(fā)票，根本行不通， 因?yàn)樵谑┕に诘氐牡囟惥值拈_票系統(tǒng)中，交多少稅就開多少票， 再稅，即使可以按照 100萬(wàn)的計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅而開出 60萬(wàn)元的建安發(fā)票，甲方必須憑 40萬(wàn)的材料發(fā)票和 60萬(wàn)的建安發(fā)票入賬，這在實(shí)踐中得不到稅務(wù)局的認(rèn)可，即稅務(wù)局不認(rèn)可甲方的材料票進(jìn)成本。 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （一） “ 甲供材 ” 的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)分析 根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第 52號(hào)令）第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。 基于此規(guī)定，除了裝飾勞務(wù)以外的建筑業(yè)的 “ 甲供材 ” ，但不包括建設(shè)方或甲方提供的設(shè)備的價(jià)款，需要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，否則存在漏報(bào)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （二） “ 甲供材 ” 的企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析 “ 甲供材 ” 中的企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在 施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，由于沒有 “ 甲供材 ”部分的材料發(fā)票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業(yè)所 得稅。 由于 “ 甲供材 ” 中的材料是甲方購(gòu)買的，材料供應(yīng)商把材料銷售發(fā)票開給了甲方，在實(shí)踐當(dāng)中，施工企業(yè)基于營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)的控制考慮，往往會(huì)把 “ 甲供材 ” 中的材料價(jià)款和建筑勞務(wù)價(jià)款一起開建安發(fā)票給甲方進(jìn)行工程結(jié)算。 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （二） “ 甲供材 ” 的企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析 例如，一項(xiàng) 100萬(wàn)元的甲供材合同，其中甲方購(gòu)買的材料為 40萬(wàn)元，建筑勞務(wù)款為 60萬(wàn)元，施工企業(yè)必須向甲方開具 100萬(wàn)元的建安發(fā)票進(jìn)行工程結(jié)算，才不會(huì)有 40萬(wàn)元材料款漏繳營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)?？墒牵┕て髽I(yè)開出 100萬(wàn)元的建安發(fā)票，必須按照 100萬(wàn)元記收入，基于此，施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，沒有 40萬(wàn)元的材料發(fā)票成本，盡管實(shí)踐當(dāng)中，不少施工企業(yè)會(huì)憑從甲方領(lǐng)取材料的材料領(lǐng)料單和甲方購(gòu)買材料發(fā)票的復(fù)印件進(jìn)成本，但是，根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定， 稅務(wù)當(dāng)局是不認(rèn)可材料令料單和甲方提供的材料發(fā)票復(fù)印件進(jìn)成本的，因此，甲方需要多繳納40萬(wàn)元乘以 25%的企業(yè)所得稅。 基于以上分析， “ 甲供材” 對(duì)施工企業(yè)來(lái)講，企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)較大。 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （三） “ 甲供材 ” 稅收風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略 針對(duì) “ 甲供材 ” 中的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題，施工企業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下二方面來(lái)規(guī)避。 第一，施工企業(yè)不能與甲方簽訂純建筑勞務(wù)的合同，因?yàn)椋税惭b企業(yè)和裝修企業(yè)外的建筑施工企業(yè)必須是 ”甲供材 ”的營(yíng)業(yè)稅那是義務(wù)人 。（《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。） 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （三） “ 甲供材 ” 稅收風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略 例如，一份建筑合同，材料款為 30萬(wàn)元，建筑勞務(wù)款為 70萬(wàn)元，施工企業(yè)與甲方簽訂 70萬(wàn)元的純建筑勞務(wù)合同，這樣的話，施工企業(yè)只收取了甲方 70萬(wàn)元?jiǎng)趧?wù)款，開 70萬(wàn)元的建安發(fā)票給甲方，按照營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，材料價(jià)款30萬(wàn)元應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，在實(shí)踐征管中也存在連帶責(zé)任。（《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十九條規(guī)定，發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起 30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人或者出租人不報(bào)告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承擔(dān)人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。），甲方也有連帶繳納甲供材的營(yíng)業(yè)稅的責(zé)任 . 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （三） “ 甲供材 ” 稅收風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略 第二， 施工企業(yè)應(yīng)該爭(zhēng)取與甲方簽訂包工包料的合同。 只有簽訂包工包料的合同，施工企業(yè)才不會(huì)存在營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。如果甲方不同意與施工企業(yè)簽訂包工包料的合同，那施工企業(yè)該怎么辦？我認(rèn)為應(yīng)該按照以下辦法來(lái)操作： 首先，施工企業(yè)與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同； 其次， 建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應(yīng)商，有關(guān)材料采購(gòu)事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂材料采購(gòu)合同時(shí)，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章； 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （三） “ 甲供材 ” 稅收風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略 再次，材料采購(gòu)款必須由甲方支付給材料供應(yīng)商，但是施工企業(yè)、甲方和材料供應(yīng)商三者間必須共同簽訂三方協(xié)議， 即施工方委托甲 方把材料采購(gòu)款支付給材料供應(yīng)商的委托支付令；最后，材料供應(yīng)商必須把材料銷售發(fā)票開給施工方，然后由甲方交給施工方。 如果按照以上四個(gè)步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料的合同，實(shí)質(zhì)上是 “ 甲供材 ” 的合同，這對(duì)于甲方和施工方雙方來(lái)講都沒有風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)?，材料是甲方?gòu)買的，消除了對(duì)施工方會(huì)購(gòu)買劣質(zhì)建筑材料的嫌疑，對(duì)于施工方來(lái)講，沒有以上分析的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （三） “ 甲供材 ” 稅收風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略 如果按照以上四個(gè)步驟操作，一方面可以消除甲方對(duì)施工方會(huì)購(gòu)買劣質(zhì)建筑材料的顧慮，另一方面可以使施工方不存在以上分析的 “ 甲供材 ”存在的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。但是，這種操作不符合《中華人民共和國(guó)建筑法》的相關(guān)規(guī)定，存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)， 《中華人民共和國(guó)建筑法》第二十五條規(guī)定： “ 按照合同約定，建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備由工程承包單位采購(gòu)的，發(fā)包單位不得指定承包單位購(gòu)入用于工程的建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備或者指定生產(chǎn)廠、供應(yīng)商。 ” 案例 16：建筑施工合同中 “ 甲供材 ” 合同的涉稅分析 （三） “ 甲供材 ” 稅收風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略 基于此規(guī)定，甲方如果與施工方簽定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供應(yīng)商那里購(gòu)買材料。然而，該條規(guī)定是基于建筑承包人（施工企業(yè)）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，為保護(hù)施工承包者自行購(gòu)買建筑材料而不受甲方指定材料供應(yīng)商的干擾所進(jìn)行的立法。如果施工方自愿放棄購(gòu)買建筑材料而從中賺取材料差價(jià)的好處，與甲方達(dá)成協(xié)議按