【正文】 求。：不如實(shí)質(zhì)性分析程序那么詳細(xì)和具體，集中在財(cái)務(wù)報(bào)表層次。若識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。第四章 審計(jì)抽樣審計(jì)抽樣的基本概念[1]審計(jì)抽樣的產(chǎn)生背景和目的 審計(jì)抽樣旨在幫助注冊會(huì)計(jì)師確定實(shí)施審計(jì)程序的范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。審計(jì)抽樣的定義基本特征： (1)對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序。(2)所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)。(3)審計(jì)測試的目的是為了評(píng)價(jià)該賬戶余額或交易類型的某一特征。 審計(jì)抽樣并非在所有審計(jì)程序中都可使用。注冊會(huì)計(jì)師擬實(shí)施的審計(jì)程序?qū)\(yùn)用審計(jì)抽樣產(chǎn)生重要影響。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序中，有些審計(jì)程序可以適用審計(jì)抽樣，有些審計(jì)程序不宜使用審計(jì)抽樣。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序通常不涉及審計(jì)抽樣。如果注冊會(huì)計(jì)師在了解控制的設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行的同時(shí)計(jì)劃和實(shí)施控制測試，則可能涉及審計(jì)抽樣，但此時(shí)審計(jì)抽樣僅適用于控制測試。 審計(jì)抽樣適用的情形：(1)控制測試留下軌跡時(shí)，實(shí)施的控制測試。(2)實(shí)質(zhì)性程序里的細(xì)節(jié)測試時(shí)，對某些交易和賬戶余額。抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)(1) 抽樣風(fēng)險(xiǎn)抽樣風(fēng)險(xiǎn)，是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，可能不同于如果對整個(gè)總體實(shí)施與樣本相同的審計(jì)程序得出的結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是由抽樣引起的，與樣本規(guī)模和抽樣方法相關(guān)?？刂茰y試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)包括信賴過度風(fēng)險(xiǎn)和信賴不足風(fēng)險(xiǎn)。信賴過度風(fēng)險(xiǎn)是指推斷的控制有效性高于其實(shí)際有效性的風(fēng)險(xiǎn)。信賴過度風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)效果有關(guān)。對于注冊會(huì)計(jì)師而言，信賴過度風(fēng)險(xiǎn)更容易導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，因而更應(yīng)予以關(guān)注。信賴不足風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)的效率有關(guān)。 在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師也要關(guān)注兩類抽樣風(fēng)險(xiǎn)：誤受風(fēng)險(xiǎn)(影響審計(jì)效果)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)(影響審計(jì)效率)。誤受風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會(huì)計(jì)師推斷某一重大錯(cuò)報(bào)不存在而實(shí)際上存在的風(fēng)險(xiǎn)。只要使用了審計(jì)抽樣，抽樣風(fēng)險(xiǎn)總會(huì)存在。在使用統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以準(zhǔn)確地計(jì)量和控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師無法量化抽樣風(fēng)險(xiǎn)，只能根據(jù)職業(yè)判斷對其進(jìn)行定性的評(píng)價(jià)和控制。 抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模反方向變動(dòng)；樣本規(guī)模越小，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越大；樣本規(guī)模越大，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越小。無論是控制測試還是細(xì)節(jié)測試，注冊會(huì)計(jì)師都可以通過擴(kuò)大樣本規(guī)模降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)。如果對所有項(xiàng)目進(jìn)行了檢查，則不存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)，只存在非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。(2) 非抽樣風(fēng)險(xiǎn)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，是指由于某些與樣本規(guī)模無關(guān)的因素導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師得出錯(cuò)誤結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)?？赡軐?dǎo)致非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的原因：(1)注冊會(huì)計(jì)師選擇的總體不適合于測試目標(biāo)。(2)未能適當(dāng)定義誤差(包括控制偏差或錯(cuò)報(bào))。導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯(cuò)報(bào)。(3)選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計(jì)程序。(4)未能適當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情形。(5)其他原因。 非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是由人為錯(cuò)誤造成的，因而可以降低、消除和防范。雖然注冊會(huì)計(jì)師不能量化非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，但通過采取適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計(jì)工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，以及對注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)的適當(dāng)改進(jìn)，可以將非抽樣風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。注冊會(huì)計(jì)師也可以通過仔細(xì)設(shè)計(jì)其審計(jì)程序盡量降低非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣 注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用審計(jì)抽樣時(shí)，既可以使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法，也可以適用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法，這取決于注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。統(tǒng)計(jì)抽樣必須同時(shí)具備以下兩個(gè)特征：(1)隨機(jī)選取樣本。(2)運(yùn)用概率論評(píng)價(jià)樣本結(jié)果，包括計(jì)量抽樣風(fēng)險(xiǎn)。 注冊會(huì)計(jì)師在統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣方法之間進(jìn)行選擇時(shí)主要考慮成本效益。統(tǒng)計(jì)抽樣的優(yōu)點(diǎn)在于能夠客觀地計(jì)量抽樣風(fēng)險(xiǎn)，并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風(fēng)險(xiǎn)，這是與非統(tǒng)計(jì)抽樣最重要的區(qū)別。另外，統(tǒng)計(jì)抽樣還有助于注冊會(huì)計(jì)師高效地設(shè)計(jì)樣本，計(jì)量所獲取證據(jù)的充分性，以及定量評(píng)價(jià)樣本結(jié)果。但統(tǒng)計(jì)抽樣又可能發(fā)生額外的成本。注冊會(huì)計(jì)師使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，也必須考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)并將其降至可接受水平，但無法精確地測定抽樣風(fēng)險(xiǎn)。 無論統(tǒng)計(jì)抽樣還是非統(tǒng)計(jì)抽樣，都要求運(yùn)用職業(yè)判斷。另外，對選擇的樣本項(xiàng)目實(shí)施的審計(jì)程序通常與使用的抽樣方法無關(guān)。統(tǒng)計(jì)抽樣方法(一) 屬性抽樣對總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計(jì)抽樣方法，常用于測試某一設(shè)定控制的偏差率。(二) 變量抽樣用來對總體金額得出結(jié)論的統(tǒng)計(jì)抽樣方法，主要用于細(xì)節(jié)測試。 一般而言，屬性抽樣得出的結(jié)論與總體發(fā)生率，而變量抽樣得出的結(jié)論與總體的金額有關(guān)。但有一個(gè)例外，即統(tǒng)計(jì)抽樣中的概率比例規(guī)模抽樣(PPS抽樣)，卻運(yùn)用屬性抽樣的原理得出以金額表示的結(jié)論。審計(jì)抽樣的基本原理[2] 注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)抽樣的目標(biāo)是，為得出有關(guān)抽樣總體的結(jié)論提供合理的基礎(chǔ)。注冊會(huì)計(jì)師在控制測試和細(xì)節(jié)測試中實(shí)施審計(jì)抽樣，主要分為三個(gè)階段。第一階段是樣本設(shè)計(jì)階段，旨在根據(jù)測試的目標(biāo)和抽樣總體，制定選取樣本的計(jì)劃。第二階段是選取樣本階段，旨在按照適當(dāng)?shù)姆椒◤某闃涌傮w中選取所需的樣本，對對其實(shí)施檢查，以卻的那個(gè)是否存在誤差。第三階段是評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段，旨在根據(jù)對誤差的性質(zhì)和原因的分析，將樣本結(jié)果推斷至總體，形成對總體的結(jié)論。樣本設(shè)計(jì)階段(1) 確定測試目標(biāo)。確定某項(xiàng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行是否合理、是否有效運(yùn)行。確定某類交易或賬戶余額的金額是否正確，獲取與存在的錯(cuò)報(bào)有關(guān)的證據(jù)。(二)定義總體和抽樣單元 ?？傮w可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項(xiàng)目，也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項(xiàng)目。 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。 (1)適當(dāng)性。 (2)完整性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體項(xiàng)目內(nèi)容和涉及時(shí)間等方面確定總體的完整性。 注冊會(huì)計(jì)師通常從代表總體的實(shí)物中選取樣本項(xiàng)目。如果代表總體的實(shí)物和總體不一致，注冊會(huì)計(jì)師可能對總體得出錯(cuò)誤的結(jié)論。因此，注冊會(huì)計(jì)師必須詳細(xì)了解代表總體的實(shí)物，確定代表總體的實(shí)物是否包括整個(gè)總體。注冊會(huì)計(jì)師通常通過加總或計(jì)算來完成這一工作。如果注冊會(huì)計(jì)師將選擇的實(shí)物和總體比較之后，認(rèn)為代表總體的實(shí)物遺漏了應(yīng)包含在最終評(píng)價(jià)中的總體項(xiàng)目，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇新的實(shí)物，或?qū)Ρ慌懦趯?shí)物之外的項(xiàng)目實(shí)施替代程序。 。抽樣單元，是指構(gòu)成總體的個(gè)體項(xiàng)目。 。如果總體項(xiàng)目存在重大的變異性，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮將總體分層。分層，是指將總體劃分為多個(gè)子總體的過程，每個(gè)子總體由一族具有相同特征(通常為貨幣金額)的抽樣單元組成。分層可以降低每一層中項(xiàng)目的變異性，從而在抽樣風(fēng)險(xiǎn)沒有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模，提高審計(jì)效率。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)界定子總體，以使每一抽樣單元只能屬于一個(gè)層。 分層后的每層構(gòu)成一個(gè)子總體可以單獨(dú)檢查。對某一層中的樣本項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，只能用于推斷構(gòu)成該層的項(xiàng)目。(三)定義誤差構(gòu)成條件 在控制測試中，誤差是指控制偏差，注冊會(huì)計(jì)師要仔細(xì)定義所要測試的控制及可能出現(xiàn)偏差的情況；在細(xì)節(jié)測試中，誤差是指錯(cuò)報(bào)。 注冊會(huì)計(jì)師定義誤差構(gòu)成條件時(shí)要考慮審計(jì)程序的目標(biāo)。(四)確定審計(jì)程序選取樣本階段(一)確定樣本規(guī)模 樣本規(guī)模是指從總體中選取樣本的數(shù)量。樣本規(guī)模過小，影響審計(jì)效果，過大，影響審計(jì)效率。 影響樣本規(guī)模的因素主要包括： ?？山邮艿某闃语L(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模呈反比。 ?？扇萑陶`差是指注冊會(huì)計(jì)師在認(rèn)為測試目標(biāo)已實(shí)現(xiàn)的情況下準(zhǔn)備接受的總體最大誤差。 在控制測試中，它指可容忍偏差率?？扇萑唐盥适亲詴?huì)計(jì)師能夠接受的最大偏差數(shù)量；如果偏差超過這一數(shù)量則減少或取消對內(nèi)部控制程序的信賴。在細(xì)節(jié)測試中，它指可容忍錯(cuò)報(bào)。可容忍錯(cuò)報(bào)，是指注冊會(huì)計(jì)師設(shè)定的貨幣金額，注冊會(huì)計(jì)師試圖將總體中的實(shí)際錯(cuò)報(bào)不超過貨幣金額獲取適當(dāng)水平的保證。實(shí)際上，可容忍錯(cuò)報(bào)是實(shí)際執(zhí)行的重要性這個(gè)概念在特定抽樣程序中的運(yùn)用。可容忍錯(cuò)報(bào)可能等于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性?？扇萑陶`差越小，要求的樣本規(guī)模越大。 。預(yù)計(jì)總體誤差是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)以前對被審計(jì)單位的經(jīng)驗(yàn)或?qū)嵤╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果而估計(jì)總體中可能存在的誤差。預(yù)計(jì)總體誤差越大，可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越大；但預(yù)計(jì)總體誤差不應(yīng)超過可容忍誤差。在既定的可容忍誤差下，預(yù)計(jì)總計(jì)誤差越大，表明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，所需的樣本規(guī)模越大。 ?？傮w變異性是指總體的某一特征(如金額)在各項(xiàng)目之間的差異程度。在控制測試中，注冊會(huì)計(jì)師在確定樣本規(guī)模時(shí)一般不考慮總體變異性。在細(xì)節(jié)測試中，注冊會(huì)計(jì)師確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)要考慮特征的變異性。總體項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。 。除非總體非常小，一般而言，總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎為零。注冊會(huì)計(jì)師通常將抽樣單元超過5000個(gè)的總體視為大規(guī)模總體。檢查風(fēng)險(xiǎn)使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師必須對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行量化，并利用相關(guān)系統(tǒng)能夠確定樣本規(guī)模。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊會(huì)計(jì)師可以只對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行定性的估計(jì)，并運(yùn)用職業(yè)判斷確定樣本規(guī)模。影響樣本規(guī)模的因素列表影響因素控制測試細(xì)節(jié)測試與樣本規(guī)模的關(guān)系可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)反向變動(dòng)可容忍誤差可容忍偏差率可容忍錯(cuò)報(bào)反向變動(dòng)預(yù)計(jì)總體誤差預(yù)計(jì)總體偏差率預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)同向變動(dòng)總體變異性—總體變異率同向變動(dòng)總體規(guī)?？傮w規(guī)?？傮w規(guī)模影響很小(二)選取樣本 不管使用統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣，在選取樣本項(xiàng)目時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)使總體中的每個(gè)抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)。選取樣本的基本方法，包括使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣和隨意選樣。 (隨機(jī)數(shù)選樣)。 應(yīng)用隨機(jī)數(shù)表選樣的步驟如下：(1)對總體項(xiàng)目進(jìn)行編號(hào)，建立總體中的項(xiàng)目于表中數(shù)字的一一對應(yīng)關(guān)系；(2)確定連續(xù)選取隨機(jī)數(shù)的方法。 隨機(jī)數(shù)選樣不僅使總體中每個(gè)抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。這種辦法尤其適合于統(tǒng)計(jì)抽樣。 。系統(tǒng)選樣也稱等距選樣，是指按照相同的間隔從審計(jì)對象總體中等距離地選取樣本的一種選樣方法。 選樣間距=總體規(guī)模/樣本規(guī)模 系統(tǒng)選樣的主要優(yōu)點(diǎn)是使用方便，比其他選樣方法節(jié)省時(shí)間，并可用于無限總體。樣本應(yīng)隨機(jī)排列。 。隨意選樣雖然也可以選出代表性樣本，但它屬于非隨機(jī)基礎(chǔ)選樣方法，因而不能在統(tǒng)計(jì)抽樣中使用，只能在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用。(三)對樣本實(shí)施審計(jì)程序 對選取的樣本項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序旨在發(fā)現(xiàn)并記錄樣本中存在的誤差。如果審計(jì)程序不適用于選取的項(xiàng)目，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對替代項(xiàng)目實(shí)施該審計(jì)程序。例如，如果在測試付款授權(quán)時(shí)選取了一張作廢的支票，并確信支票已經(jīng)按照適當(dāng)?shù)某绦蜃鲝U因而不構(gòu)成偏差，注冊會(huì)計(jì)師需要適當(dāng)選擇一個(gè)替代項(xiàng)目進(jìn)行檢查。 注冊會(huì)計(jì)師通常對每一樣本項(xiàng)目實(shí)施適合于特定審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序。有時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可能無法對選取的抽樣單元實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序。注冊會(huì)計(jì)師對未檢查項(xiàng)目的處理取決于未檢查項(xiàng)目對評(píng)價(jià)樣本結(jié)果的影響。如果注冊會(huì)計(jì)師對樣本結(jié)果的評(píng)價(jià)不會(huì)因?yàn)槲礄z查項(xiàng)目可能存在錯(cuò)報(bào)而改變，就不需對這些項(xiàng)目進(jìn)行檢查。如果有影響，則應(yīng)考慮實(shí)施替代審計(jì)程序，為形成結(jié)論提供成分的證據(jù)。例如，對應(yīng)收賬款的積極式函證沒有收到回函時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以審查期后收款的情況，以證實(shí)應(yīng)收賬款的余額。如果未能對某個(gè)選取的項(xiàng)目實(shí)施涉及的審計(jì)程序或適當(dāng)?shù)奶娲绦?，注冊?huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)目視為控制測試中對規(guī)定的控制的一項(xiàng)偏差，或細(xì)節(jié)測試中的一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)。評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果(一)分析樣本誤差 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查識(shí)別出的所有偏差或錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，并評(píng)價(jià)其對審計(jì)程序的目的和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響。無論是統(tǒng)計(jì)抽樣還是非統(tǒng)計(jì)抽樣，對樣本結(jié)果的定性評(píng)估和定量評(píng)估一樣重要。即使樣本的統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果在可以接受的范圍內(nèi)，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)對樣本中的所有誤差(控制測試中的控制偏差和細(xì)節(jié)測試中的金額錯(cuò)報(bào))進(jìn)行定性分析。如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)許多誤差具有相同的特征，如交易類型、地點(diǎn)、生產(chǎn)線或日期等，則應(yīng)考慮該特征是不是引起誤差的原因，是否存在其他尚未發(fā)現(xiàn)的具有相同特征的誤差。此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)將具有該共同特征的全部項(xiàng)目劃分為一層，并對層中的所有項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)潛在的系統(tǒng)誤差。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師仍需分析誤差的性質(zhì)和原因，考慮存在舞弊的可能性。如果將某一誤差視為異常誤差，應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序，以高度確信該誤差對總體誤差不具有代表性。 在極其特殊的情況下，如果認(rèn)為樣本中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)偏差或錯(cuò)報(bào)是異常誤差，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對該項(xiàng)偏差或錯(cuò)報(bào)對總體不具有代表性獲取高度保證。異常誤差，是指對總體中的錯(cuò)報(bào)或偏差明顯不具有代表性的錯(cuò)報(bào)或偏差。在獲取這種高度保證時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定該項(xiàng)偏差或錯(cuò)報(bào)不影響總體的其余部分。(二)推斷總體誤差 當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差率推斷總體偏差率，并考慮這一結(jié)果對特定審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)的其他方