【導(dǎo)讀】本章是2020年教材新增的內(nèi)容，闡述的是金融資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、計(jì)量和記錄問(wèn)題。雖然其獨(dú)立性較強(qiáng)，但仍可和債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、差錯(cuò)更正等內(nèi)容結(jié)合出題。3年考題為客觀題，雖然分?jǐn)?shù)不高，但仍屬于重要章節(jié)。產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理等。掌握金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理；掌握繼續(xù)涉入資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量金額的計(jì)算等。應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。下列各項(xiàng)不屬于企業(yè)金融資產(chǎn)的是（）。實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入。益，同時(shí)調(diào)整賬面價(jià)值。關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金。要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。賬面余額，貸記"交易性金融資產(chǎn)"科目，按其差額，貸記或借記"投資收益"科目。的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。處置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

　　

【正文】 價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 【例題】 以下表述正確的是（ ）。 A. 企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債 B. 企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變使某 項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn) C. 持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 時(shí)， 該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入 資本公積 — 其他資本公積 D. 持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 時(shí)， 該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入 當(dāng)期損益 E. 將公 允價(jià)值計(jì)量改按成本或攤余成本計(jì)量 對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量時(shí)， 該金融資產(chǎn)公允價(jià)值或賬面價(jià)值 即為重分類時(shí) 成本或攤余成本 【答案】 ABCE （六）金融資產(chǎn)減值 1．金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià) 值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) (含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同 )的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。 表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)： (1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難； (2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等； (3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步； (4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組； (5)因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易； (6)無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等； (7)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本； (8)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌。 (9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。 2．金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量 （ 1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量 ①持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的 賬面價(jià)值 與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值 (取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除 )。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。 即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改， 在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所計(jì)算的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。 短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值 相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。 ②對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。 單獨(dú)測(cè)試未 發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn) (包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn) )，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。 ③對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān) (如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等 )， 原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。 但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn) 回日的攤余成本。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失 外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。 項(xiàng)目 計(jì)提減值準(zhǔn)備 減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回 金 融 資產(chǎn)減 值損 失 的計(jì)量 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 如有客觀證據(jù)表明 該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù) ，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益 （沖減資產(chǎn)減值損失） 。 可供出售金融資產(chǎn) 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失， 也 應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 可供出售 債務(wù)工具 ，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生 的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益 （ 沖減資產(chǎn)減值損失 ） 。 可供出售 權(quán)益工具 投資發(fā)生的減值損失， 不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回 ，公允價(jià)值上升計(jì)入資本公積 。 長(zhǎng)期股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資） 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 不得轉(zhuǎn)回。 【例】應(yīng)收甲公司貨款 1000 萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（或現(xiàn)值）為 900萬(wàn)元，則計(jì)提100萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備： 借：資產(chǎn)減值損失 100 貸：壞賬準(zhǔn)備 100 【例】 GHI 銀行 1 年前向客戶 A 發(fā)放了一筆 3 年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶 A的產(chǎn)品市場(chǎng)銷路不暢，存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，故不能按期及時(shí)償還 GHI 銀行的貸款本金和利息。為此，提出與 GHI 銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過(guò)財(cái)務(wù)難關(guān)。 GHI 銀行同意客戶 A 提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案： （ 1）客戶 A在貸款原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息； （ 2）在原到期日 ，客戶 A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息； （ 3）在原到期日，客戶 A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計(jì)的利息； （ 4）客戶 A在原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計(jì)的利息，但貸款展期期間不支付任何利息； （ 5）客戶 A在原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計(jì)的利息。 在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失？ 不難看出，在上述方案（ 1）至（ 4）下，貸款未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價(jià)值，因此， GHI 銀 行采用方案（ 1）至（ 4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。 對(duì)于方案（ 5），雖然客戶 A 償付貸款本金和利息的時(shí)間發(fā)生變化，但 GHI 銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時(shí)確定的實(shí)際利率計(jì)算，貸款未來(lái)現(xiàn)金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價(jià)值相等。因此，不需要確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。 【例題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回的是（ ）。（ 2020 年） 【答案】 B 【解析】持有至到期投資減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。 【例題】 207 年 1 月 1 日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值總額為 2 000 萬(wàn)元的債券。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款 2 萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用 10 萬(wàn)元。該債券發(fā)行日為 207 年 1月 1 日，系分期付息、到期還本債券，期限為 5 年，票面年利率為 5%，年實(shí)際利率為 4%，每年 12 月 31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資 207 年 12 月 31 日的賬面價(jià)值為（ ）。（ 2020 年） 萬(wàn)元 萬(wàn)元 萬(wàn)元 萬(wàn)元 【答案】 C 【解析】 2020 年 1 月 1 日購(gòu)入時(shí)： 借：持有至到期投資 —— 成本 2020 —— 利息調(diào)整 貸：銀行存款（ ＋ 10） 2020 年 12 月 31 日，計(jì)算利息： 應(yīng)收利息＝面值 2020票面利率 5%期限 1＝ 100（萬(wàn)元） 利息收入＝持有至到 期投資攤余成本 實(shí)際利率 4%期限 1＝ （萬(wàn)元） 借：銀行存款 100 貸：投資收益 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整（ 100－ ） 2020 年末持有至到期投資的賬面價(jià)值＝ － ＝ （萬(wàn)元） （ 3）可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（注：不能將發(fā)生的減值損失藏在資本公積中，而應(yīng)體現(xiàn) 在利潤(rùn)表里）。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額） 貸：資本公積 —— 其他資本公積 （原計(jì)入的累計(jì)損失） 可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) （差額） 已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升 1）可供出售債務(wù)工具 對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生 的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下： 借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資產(chǎn)減值損失 2）可供出售權(quán)益工具 可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。分錄如下： 借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資本公積 —— 其他資本公積 【例題】下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2020 年） 出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余成本計(jì)量 【答案】 ABE 【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)計(jì)入投資收益 【例】甲公司于 2020年 7月 1日購(gòu)入股票 100萬(wàn)元，作為可供出售金融資產(chǎn)。 借：可供出售金融資產(chǎn) 成本 100 貸：銀行存款 100 2020年 9月 30日，該股票的公允價(jià)值下降為 90 萬(wàn)元，則： 借：資本 公積 其他資本公積 10 貸：可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 10 2020年 12月 31日，該股票下跌到 60萬(wàn)元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值： 借：資產(chǎn)減值損失 40 貸：資本公積 其他資本公積 10 可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30 可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 30 此時(shí)，應(yīng)將損失反映在利潤(rùn)表中，不能 藏 在資本公積中。 【例題】（ 持有至到期投資）甲股份有限公司 2020年末測(cè)試金融資產(chǎn)減值時(shí)有以下項(xiàng)目： （ 1） 2020年 1月 1日以 5200萬(wàn)元購(gòu)入乙公司發(fā)行的面值總額為 5000萬(wàn)元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資 ,該債券系 4年期，次年 1月 2日支付上一年利息 ,票面年利率為 6%,實(shí)際利率 ％， 2020年末乙公司 發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難 ，甲公司預(yù)計(jì)乙公司無(wú)法對(duì)本期及其以后年度正常支付利息，但是在債券到期時(shí)能夠收回本金 5000萬(wàn)元，確認(rèn)減值和。 【答案與解析】 （ 1） 2020年末攤余價(jià)值＝ 5200+5200 ％ 5000