【正文】 （ 2020 年） 出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余成本計量 【答案】 ABE 【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用公允價值計量；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)計入投資收益 【例】甲公司于 2020年 7月 1日購入股票 100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。該債券發(fā)行日為 207 年 1月 1 日，系分期付息、到期還本債券，期限為 5 年，票面年利率為 5%，年實際利率為 4%，每年 12 月 31日支付當年利息。 在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失？ 不難看出，在上述方案（ 1）至（ 4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當前賬面價值，因此， GHI 銀 行采用方案（ 1）至（ 4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認和計量貸款減值損失。 可供出售 權(quán)益工具 投資發(fā)生的減值損失， 不得通過損益轉(zhuǎn)回 ，公允價值上升計入資本公積 。 但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn) 回日的攤余成本。 ②對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項： (1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴重財務(wù)困難； (2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等； (3)債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步； (4)債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組； (5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易； (6)無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等； (7)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本； (8)權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。 （ 2） 公 允價值計量改按成本或攤余成本計量 因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量 等原因 將金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量 時 ， 重分類日該金融資產(chǎn)公允價值或賬面價值 即為 成本或攤余成本為 。 處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益。 確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記 資產(chǎn)減值損失 科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記 資本公積 其他資本公積 科目，按其差額，貸記 可供出售金融資產(chǎn)減值準備 科目。但是，也有一些不同。 （ 3）收回貸款 借：吸收存款等 貸款損失準備（相關(guān)貸款損失準備余額） 貸：貸款 — 已減值 資產(chǎn)減值損失（差 額） 3．對于確實無法收回的貸款 借：貸款損失準備 貸：貸款 — 已減值 4．已確認并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回 借：貸款 — 已減值 貸：貸款損失準備 借：吸收存款等 貸：貸款 — 已減值 資產(chǎn)減值損失（差額） 項目 初始計量 后續(xù)計量 資產(chǎn)負債表日處理 貸 款 和應(yīng)收 貸款： 本金 +相關(guān)費用－成本 一般企業(yè)應(yīng)收類： 合同確定價款 攤余成本 －利息收入 －應(yīng)收利息 －利息調(diào)整 【例】一般情況下應(yīng)收賬款按賬面余額作為攤余成本 甲公司出售 商品取得含稅收入 100萬元，貨款未收： 借：應(yīng)收賬款 100 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 因該應(yīng)收賬款為短期應(yīng)收賬款，一般不考慮貨幣的時間價值。也分為三個步驟： （ 1）取得時 金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。 【例題】 （應(yīng)用前例題條件，改為到期一次還本付息）甲股份有限公司于 2020年 1月 1日以20420萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為 20200萬 元的公司債券確認為持有至到期投資 ,該債券系 5年期，到期一次還本付息且利息不計復(fù)利 ,票面年利率為 6%,實際利率 ％，發(fā)行價格總額為 20360萬元，甲公司另外支付交易費用 60 萬元。 （－ 1％）＋ 8％ ＝ （－ 1％）＋ 8％ ＝ 8％－ ％＝ ％ ③計算利息收入（實際利率法） 項目 應(yīng)收利息 利息收入 溢價攤銷 （還本） 本金（ 攤余成本 ） ① =面值 票面利率 ② =上一期④ 實際利率 ③ =① ② ④ =上一期 ④ ③ 106 2020． 12． 31 10（ 本息 ） 2020． 12． 31 10 2020． 12． 31 10 100 合計 30 24 6 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 （即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10 （ 3） 2020年 12月 31日計算應(yīng)收利息和確認利息收入 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 （即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10 （ 4） 2020年 12月 31日計算應(yīng)收利息和確認利息收入，還本 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 （即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款 110 貸：持有至到期投資 —— 成本 100 （即面值） 應(yīng)收利息 10 【例題】 甲股份有限公司于 2020年 1月 1日以 20420萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為20200萬元的公司債券確認為持有至到期投資 ,該債券系 5年期，按年付息 ,票面年利率為 6%,實際利率 ％，甲公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷， 2020年 12月 31日應(yīng)確認該持有至到期投資的賬面價值為 ( )。 (1+8％ )＋ 110247。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計算利息。 后續(xù)計量 采用 實際利率法 ，按攤余成本計量。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記 持有至到期投資 應(yīng)計利息 科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記 投資收益 科目，按其差額，借記或貸記 持有至到 期投資 利息調(diào)整 科目。 如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。 207 年 12 月 2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價款 960萬元。如果沒有期初公允價值變動余額，“本期確認”減去“本期轉(zhuǎn)回”等于期末企業(yè)仍然持有的本期交易性證券公允價值變動；如果有期初公允價值變動的余額，還要考慮期初余額在本期出售時的結(jié)轉(zhuǎn)，即：公允價值變動損益＝（期末公允價值－賬面成本）期末持有數(shù)量 本期出售時轉(zhuǎn)回的期初公允價值變動。 【例題】 甲公司 2020年 3月 25日 購入乙公司股票 20萬股，支付價款總額為 ，其中包括支 付的證券交易印花稅 萬元，支付手續(xù)費 萬元。 將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。 2．持有期間 （ 1）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記 應(yīng)收股利 或 應(yīng)收利息 科目，貸記 投資收益 科目。 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 【例題 第三章 本章是 2020 年教材新增的內(nèi)容，闡述的是金融資產(chǎn)的分類、確認、計量和記錄問題。 單選題】下列各項不屬于企業(yè)金融資產(chǎn)的是（ ）。 取得交易性金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售，即為了獲取價差，相當于以前的短期投資。 借：應(yīng)收股利（被投資單位宣 告發(fā)放的現(xiàn)金股利投資持股比例） 應(yīng)收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應(yīng)收利息） 貸：投資收益 (2)資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記 交易性金融資產(chǎn) 科目 (公允價值變動 )，貸記 公允價值變動損益 科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。 【例】甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下： ① 2020年 12月 5日購入股票 100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)：價差 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 100 貸：其他貨幣資 金 —— 存出投資款 100 ② 2020年末，該股票收盤價為 108萬元： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 8 貸：公允價值變動損益 8 ③ 2020年 1月 15日處置，收到 110萬元 借：銀行存款 110 公允價值變動損益 8 貸：交易性金融資產(chǎn) （ 100+8） 108 投資收益 （ 110－ 100） 10 金融工具確認與計量 公允價值 資本公積 【例】 2020年 1 月 1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款 1 020200元 (含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000元 )購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用 20 000 元。 4月 lO日，甲公司收到乙公司 3月 19日宣告派發(fā)的 2020年度現(xiàn)金股利 4萬元。 第四， 分次購入股票出 售時結(jié)轉(zhuǎn)成本一般采用移動加權(quán)平均法。甲公司 207 年利潤表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認的投資收益為（ ）。 如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資 (即企業(yè)全部持有至到期投資 )在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其 剩余的持有至到期投資 (即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分 )重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息） 持有至到期投資 — 應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息） 貸：投資收益（持有至到期投資 攤余成本和實際利率計算確定 的利息收入） 持有至到期投資 — 利息調(diào)整（差額，也可能在借方） 金融資產(chǎn)的 攤余成本 ，是指該金融資產(chǎn)初始確認 金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果 ： ； 成的累計攤銷額； 除已發(fā)生的減值損失（ 僅適用于金融資產(chǎn) ）。 持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的 差額計入資本公積 。相關(guān)會計處理如下： （ 1） 2020年 1月初購入時 借：持有至到期投資 —— 成本 100 （即面值） —— 利息調(diào)整 6 （即溢價） 貸：銀行存款 106 （ 2） 2020年 12月 31日計算應(yīng)收利息和確認利息收入 ①應(yīng)收利息 2020年應(yīng)收利息＝票面金額 100萬元票面利率 10％＝ 10 萬元。（ 1＋ 8％）＝ + +＝ （萬元） 當 r＝ 7％時： 10247。 【答案】 C 【解析】 2020年末攤余價值＝ 20420+20420 ％－ 20200 6％＝ 2020年末攤余價值＝ + ％ 20200 6％＝ 上例是比較常見的單選題類型。甲公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷，計算實際利率和 2020年 12月 31 日該持有至到期投資的賬面價值為。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或 協(xié)議價款作為初始確認金額。 【例】長期應(yīng)收款按攤余成本計量 2020年 1月 1日，甲公司對乙公司提供一項技術(shù)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收價款為 2020萬元，分別在2020年末和 2020年末收取 1000萬元。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用應(yīng)當計入初始入賬金額、 可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權(quán)益、可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權(quán)益等。