【導(dǎo)讀】本章內(nèi)容闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。近3年各種題型都曾出?，F(xiàn)，分?jǐn)?shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。盈余公積調(diào)整”外，其他內(nèi)容基本沒(méi)有變化。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)。企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模。合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并所有者權(quán)益變動(dòng)表；母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本；2．已宣告破產(chǎn)的原子公司；按照調(diào)整后的凈利潤(rùn)確認(rèn)成本法與權(quán)益法的投資收益之差。第一類，與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目直接有關(guān)的抵銷處理。母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初期末未分配利潤(rùn)及利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的抵銷；第二類，與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目有關(guān)的抵銷處理。第五類，與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流量的抵銷。次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表、連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄分立闡述，只是為了便于講解需要。

　　

【正文】 ：應(yīng)付債券 — 應(yīng)計(jì)利息 10 子公司的賬務(wù)處理： 2020 年 1 月 1 日購(gòu)入時(shí) 借：持有至到期投資 100 貸：銀行存款 100 2020 年年末利息處理 借：持有至到期投資（應(yīng)計(jì)利息） 10 貸：投資收益 10 2020 年 12 月 31 日編制 合并抵銷分錄如下： 借：應(yīng)付債券 110 貸：持有至到期投資 110 借：投資收益 10 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 抵銷說(shuō)明：在編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè)整體，根本不存在發(fā)行債券的業(yè)務(wù)，只是將銀行存款 100 從子賬戶轉(zhuǎn)移到母賬戶，其實(shí)質(zhì)是： 借：銀行存款－母 100 貸：銀行存款－子 100 所以，應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部應(yīng)付債券、內(nèi)部持有至到期投資；內(nèi)部財(cái)務(wù)費(fèi)用、內(nèi)部投資收益相抵銷。 （ 4）內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷 無(wú)形資產(chǎn)交易包括土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)等，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易抵銷。 【例】 2020 年 1 月 1 日母公司將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給子公司。已知該土地使用權(quán)的賬面余額為 5000 萬(wàn)元，使用年限 50 年，已使用 10 年，累計(jì)攤銷余額為 1000萬(wàn)元，土地使用權(quán)賬面價(jià)值為 4000 萬(wàn)元。母公司轉(zhuǎn)讓價(jià) 4400 萬(wàn)元，按 5%交納營(yíng)業(yè)稅 220 萬(wàn)元，母公司取得轉(zhuǎn)讓收益 180 萬(wàn)元。子公司取得土地使用權(quán)按 4400萬(wàn)元入賬，按 40 年進(jìn)行攤銷。 ① 母公司轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬務(wù)處理是： 借：銀行存款 4400 累計(jì)攤銷 1000 貸：無(wú)形資產(chǎn) 5000 首發(fā)： 第 23 頁(yè) 共 35 頁(yè) 應(yīng)交稅 費(fèi) —— 應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 220 營(yíng)業(yè)外收入 180 子公司取得土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是： 借：無(wú)形資產(chǎn) 4400 貸：銀行存款 4400 攤銷無(wú)形資產(chǎn)時(shí)： 借：管理費(fèi)用 （ 4400247。40 ） 110 貸：累計(jì)攤銷 110 對(duì)比原攤銷 100 萬(wàn)元，多攤了 10 萬(wàn)元。 ②2020 年末編制合并抵銷分錄 借：營(yíng)業(yè)外收入 180 貸：無(wú)形資產(chǎn) 170（ 180－ 10） 管理費(fèi)用 10 說(shuō)明：如果不轉(zhuǎn)讓，母公司 2020 年無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 3900 萬(wàn)元；轉(zhuǎn)讓后子公司 2020 年末無(wú)形 資產(chǎn)賬面價(jià)值為 4290 萬(wàn)元（ 4400－ 110），因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅 220萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，故從集團(tuán)公司角度看，無(wú)形資產(chǎn) 2020 年末的成本應(yīng)為 4120 萬(wàn)元（ 3900＋ 220），虛增了 170 萬(wàn)元（ 4290－ 4120）。 （ 5）內(nèi)部投資性房地產(chǎn)的抵銷 如果母公司將自用的房地產(chǎn)出租給子公司，應(yīng)將該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)；但從企業(yè)集團(tuán)角度看，仍屬于自用固定資產(chǎn)，因此應(yīng)將投資性房地產(chǎn)抵銷。 【例 16】 2020 年 6 月 30 日母公司將自用的全新辦公樓出租給子公司，該辦公樓的賬面原值為 900 萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為 0，按 30 年采用 直線法計(jì)提折舊。母公司收取半年租金 20 萬(wàn)元；同時(shí)采用公允價(jià)值模式對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 2020 年末該辦公樓的公允價(jià)值為 950 萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 ① 母公司的賬務(wù)處理 出租時(shí)： 借：投資性房地產(chǎn) 900 貸：固定資產(chǎn) 900 借：銀行存款 20 貸：預(yù)收賬款 20 年末時(shí)： 借：預(yù)收賬款 20 貸：其他業(yè)務(wù)收入 20 借：投資性房地產(chǎn) 50 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 子公司的賬務(wù)處理 借：預(yù)付賬款 20 貸：銀行存款 20 借：管理費(fèi)用 20 貸：預(yù)付賬款 20 ②2020 年末編制抵銷分錄 借：固定資產(chǎn) 900 貸：投資性房地產(chǎn) 900 借：公允價(jià)值變動(dòng)收益 50 首發(fā)： 第 24 頁(yè) 共 35 頁(yè) 貸：投資性房地產(chǎn) 50 借：營(yíng)業(yè)收入 —— 其他業(yè)務(wù)收入 20 貸：管理費(fèi)用 5 固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 15 說(shuō)明：母公司自用時(shí)半年折舊額為 15 萬(wàn)元，子公司租入后半年租金 20 萬(wàn)元，故應(yīng)抵銷管理費(fèi)用 5 萬(wàn)元。 四 .合并現(xiàn)金流量表 在工作底稿中對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目上抵銷。 母公司直接 以現(xiàn)金對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資或以現(xiàn)金從子公司的其他所有者（即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他子公司）處收購(gòu)股權(quán)，表現(xiàn)為母公司現(xiàn)金流出，在母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流出列示。子公司中接受這一投資（或處置投資）時(shí)，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在其個(gè)別現(xiàn)金流量表中反映為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流入（或投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入）。從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司以現(xiàn)金對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ) 上，將母公司當(dāng)期以現(xiàn)金對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷。 【例題】 A公司以銀行存款 100萬(wàn)元直接對(duì) B 公司投資，持股比例 80%， B 公司接受投資作為股本。 A公司： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 貸：銀行存款 100【取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額】 B公司： 借：銀行存款 100【吸收投資收到的現(xiàn)金】 貸：股本 100 抵銷處理： 借：取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 100 貸： 吸收投資收到的現(xiàn)金 100 、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金抵銷處理 母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資和債權(quán)投資，在持有期間收到子公司分派的現(xiàn)金股利（利潤(rùn)）或債券利息，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表中作為取得投資收益收到的現(xiàn)金列示。子公司向母公司分派現(xiàn)金股利（利潤(rùn)）或支付債券利息，表現(xiàn)為現(xiàn)金流出，在其個(gè)別現(xiàn)金流量表中反映為分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，這種投資收益的現(xiàn)金收支，并不引起整個(gè)企業(yè)集 團(tuán)的現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與子公司分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金予以抵銷。 【例題】收到宣告現(xiàn)金股利 30萬(wàn)元 A公司 借：銀行存款 24【取得投資收益收到的現(xiàn)金】 貸：應(yīng)收股利 3080%=24 B公司 借：應(yīng)付股利 3080%=24 貸：銀行存款 24【分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金】 借：分配股利、利潤(rùn)或償 付利息支付的現(xiàn)金 24 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 24 、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金結(jié)算應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款等債權(quán)與債務(wù)，表現(xiàn)為現(xiàn)金流人或現(xiàn)金首發(fā)： 第 25 頁(yè) 共 35 頁(yè) 流出，在母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表中作為收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金或支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列示，在子公司個(gè)別現(xiàn)金流量表中作為支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金或收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列示。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，這種現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)金流量 的增減變動(dòng)。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷。 母公司向子公司當(dāng)期銷售商品（或子公司向母公司銷售商品或子公司相互之間銷售商品，下同）所收到的現(xiàn)金，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表中作為銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金列示。子公司向母公司支付購(gòu)貨款，表現(xiàn)為現(xiàn)金流出，在其個(gè)別現(xiàn)金流量表中反映為購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，這種內(nèi)部商品購(gòu)銷現(xiàn)金收支，并不會(huì)引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷。 【例題】 A公司向 B公司銷售商品的價(jià)款 100萬(wàn)元 ,增值稅 17萬(wàn)元，實(shí)際收到 B公司支付的銀行存款 117萬(wàn)元。 B公司作為存貨入賬。 A公司 借：銀行存款 117【銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金】 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 應(yīng)交 稅費(fèi) 17 B公司 借：庫(kù)存商品 100 應(yīng)交稅費(fèi) 17 貸：銀行存款 117【購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金】 借：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 117 貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 117 【例題】 A公司向 B公司銷售商品的價(jià)款 100萬(wàn)元 ,增值稅 17萬(wàn)元，實(shí)際收到 B公司支付的銀行存款 117萬(wàn)元。 B公司作為固定資產(chǎn)入賬。 A公司 借：銀行存款 117【銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金】 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 應(yīng)交稅費(fèi) 17 B公司 借：固定資產(chǎn) 117 貸：銀行存款 117【購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金】 借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 117 貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 117 處理 母公司向子公司處置固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)，表現(xiàn)為現(xiàn)金 流入，在母公司個(gè)別現(xiàn)金流量表中作為處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額列示。子公司表現(xiàn)為現(xiàn)金流出，在其個(gè)別現(xiàn)金流量表中反映為購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，這種固定資產(chǎn)處置與購(gòu)置的現(xiàn)金收支，并不會(huì)引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。 【 例題】 A公司向 B公司出售固定資產(chǎn)的價(jià)款 120萬(wàn)元全部收到。 A公司 借：銀行存款 120【處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金】 貸：固定資產(chǎn)清理 120 首發(fā)： 第 26 頁(yè) 共 35 頁(yè) B公司 借：固定資產(chǎn) 120 貸：銀行存款 120【購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金】 借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 120 貸：處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金 120 五、 報(bào)告期內(nèi)出售或購(gòu)買子公司 購(gòu)買： 方式 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表 同一控制 調(diào)整期初數(shù) 包括期初至期末收入、費(fèi)用、利潤(rùn) 包括期初至期末現(xiàn)金流量 非同一控制 不調(diào)整期初數(shù) 包括購(gòu)買日至期末收入、費(fèi)用、利潤(rùn) 包括購(gòu)買日至期末現(xiàn)金流量 處置 方式 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表 不同方式 不調(diào)整期初數(shù) 包括期初至處置日收入、費(fèi)用、利潤(rùn) 包括期初至處置日現(xiàn)金流量 快速記憶： 抵銷項(xiàng)目的處理 —— 抵銷分錄的編制 （一）內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷 （ 1）母公司對(duì)子公 司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷 借：實(shí)收資本（股本）（子公司期末數(shù)） 資本公積 —— 年初 （子公司年初數(shù)） —— 本年 （子公司本年數(shù)） 盈余公積 —— 年初 （子公司年初數(shù)） —— 本年（子公司本年數(shù)） 未分配利潤(rùn) —— 年末 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資期末數(shù)） 少數(shù)股東權(quán)益 （子公司期末所有者權(quán)益合計(jì) 少數(shù)股東持股比例） 注意：沒(méi)有差額 （ 2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收 益的抵銷處理 借：投資收益 （子公司凈利潤(rùn) 母公司持股比例） 少數(shù)股東損益 （子公司凈利潤(rùn) 少數(shù)股東持股比例） 未分配利潤(rùn) —— 年初（子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目） 貸：提取盈余公積 （子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目） 對(duì)所有者（或股東）的分配 未分配利潤(rùn) —— 年末 （ 1）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷 借：實(shí)收資本（股本）（子公司期末數(shù)） 資本公積 —— 年初 （子公司年初數(shù)） —— 本年 （子公司本年數(shù)