【導(dǎo)讀】報價的長期股權(quán)投資，其會計處理見第五章“長期股權(quán)投資”。融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關(guān)。和后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。動大于零時，應(yīng)將其相關(guān)變動金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當(dāng)期損益。關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。比如，甲金融企業(yè)的某金融負(fù)債。融資產(chǎn)，而將相關(guān)負(fù)債卻劃分為交易性金融負(fù)債。處理結(jié)果不能較好地反映交易實質(zhì)的情況。理，每日均以公允價值對該組合進(jìn)行評價以及時調(diào)整組合，來應(yīng)對相關(guān)財務(wù)風(fēng)險。于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資。為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。

　　

【正文】 公允價值變動 390 000 貸：資本公積 —— 其他資本公積 390 000 （ 4） 20 1年 12月 31日，確認(rèn)股票價格變動： 借：資本公積 —— 其他資本公積 400 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 400 000 （ 5） 20 2年 5月 9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利： 借：應(yīng)收股利 200 000 貸：投資收益 200 000 （ 6） 20 2年 5月 13日，收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 200 000 貸：應(yīng)收股利 200 000 （ 7） 20 2年 5月 20日，出售股票： 借 ：銀行存款 9 800 000 投資收益 210 000 可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 10 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本 10 010 000 資本公積 —— 其他資本公積 10 000 第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值 一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn) 企業(yè) 應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價值進(jìn) 行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。 表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項： 1．發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難； 2．債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等； 3．債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或 法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步； 4．債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組； 5．因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易； 6．無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等； 7．債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不 利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本； 8．權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌； 9．其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。 企業(yè)在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)注意以下幾點： 1．這些客觀證據(jù)相關(guān)的事項（也稱“損失事項”）必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計量。對于預(yù)期未來事項可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認(rèn)。 2．企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。 3．債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。 4．對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴(yán)重或非暫時性下跌的。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。 如果權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時間來進(jìn)行減值判斷時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素（如被投資單位經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等）是否發(fā)生重大不利變化。 對于以外幣計價的權(quán)益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該投資在初始確認(rèn)時以記賬本位幣反映的成本，與資產(chǎn)負(fù)債表日以記賬本位幣反映的公允價值進(jìn)行比較，同時考慮其他相關(guān)因素。 二、金融資產(chǎn)減值損失的計量 （一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量 1．持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金 流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)利率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。 短期 應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。 2．對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考 慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進(jìn)行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進(jìn)行減值測試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。在實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運用，不得 隨意變更。 單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單項確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。 企業(yè)對金融資產(chǎn)采用組合方式進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)注意以下幾個方面： （ 1）應(yīng)當(dāng)將具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合。 （ 2）對于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng) 當(dāng)將其從該組合中分出來，單獨確認(rèn)減值損失。 （ 3）在對某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經(jīng)驗不足，則應(yīng)當(dāng)盡量采用具有可比性的其他資產(chǎn)組合的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，并作必要調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對預(yù)計資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)進(jìn)行定期檢查，以最大限度地消除損失預(yù)計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。 3．對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn) 的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 4．外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。 【例 3— 11】 GHI 銀行 1 年前向客戶 A發(fā)放了一筆 3年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶 A 的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴(yán)重財務(wù) 困難，故不能按期及時償還 GHI 銀行的貸款本金和利息。為此，提出與 GHI銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財務(wù)難關(guān)。 GHI 銀行同意客戶 A 提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案： （ 1）客戶 A 在貸款原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息； （ 2）在原到期日，客戶 A 償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息； （ 3）在原到期日，客戶 A 償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計的利息； （ 4）客戶 A 在原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計的利息，但貸款展期期間不支付任 何利息； （ 5）客戶 A 在原到期日后 5 年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計的利息。 在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失 ? 不難看出，在上述方案（ 1）至（ 4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價值，因此， GHI 銀行采用方案（ 1）至（ 4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計量貸款減值損失。 對于方案（ 5），雖然客戶 A 償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但 GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn) 金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價值相等。因此，不需要確認(rèn)和計量貸款減值損失。 【例 3— 12】 20 5 年 1 月 1 日，丙銀行以“折價”方式向 B企業(yè)發(fā)放一筆5 年期貸款 50 000 000 元（實際發(fā)放給 B 企業(yè)的款項為 49 000 000 元），合同年利率為 10％。丙銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認(rèn)該貸款時確定的實際利率為 ％。 20 7 年 12 月 31日，有客觀證據(jù)表明 B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，丙銀行據(jù)此認(rèn)定對 B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期 20 8年 12月 31日將收到利息 5 000 000元，但 20 9年 12月 31 日僅收到本金 25 000 000 元。 20 7 年 12月 31日丙銀行對 B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）。 （ 1） 20 7 年 12 月 31 日未確認(rèn)減值損失前，丙銀行對 B 企業(yè)貸款的攤余成本計算如下： 20 5 年 1 月 1 日對 B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 000 000（元） 20 5 年 12 月 31日，對 B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 000 000+49 000 000 ％ 5 000 000=49 159 700（元） 20 6 年 12 月 31日，對 B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 159 700（ 1+％） 5 000 000≈ 49 336 216（元） 20 7 年 12 月 31日，對 B企業(yè)貸款（確認(rèn)減值損失前）的攤余成本 =49 336 216（ 1+％） 5 000 000≈ 49 531 320（元） （ 2） 20 7 年 12 月 31 日，丙銀行預(yù)計從對 B 企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下： 5 000 000（ 1+％） 1? +25 000 000（ 1+％） 2? ≈ 24 987 147（元） （ 3） 20 7年 12月 31日，丙銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失 =49 531 32024 987 147=24 544 173（元） 【例 3— 13】 20 5年 1月 1 日， XYZ銀行向 A客戶發(fā)放了一筆貸款 15 000 000元。貸款合同年利率為 10％，期限 6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為 10％，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）： （ 1） 20 5年， XYZ 銀行及時從 A 公司收到貸款利息： 20 5 年 1 月 1 日，發(fā)放貸款： 借：貸款 —— 本金 15 000 000 貸：吸收存款 15 000 000 20 5 年 12 月 31日，確認(rèn)并收到貸款利息： 借：應(yīng)收利息 1 500 000 貸：利息收入 1 500 000 借：存放同業(yè) 1 500 000 貸：應(yīng)收利息 1 500 000 （ 2） 20 6年 12月 31日，因 A公司經(jīng)營出現(xiàn)異常， XYZ 銀行預(yù)計難以及時收到利息。其次， XYZ 銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表 3— 表 3— 5所示： 表 3— 4 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位：元 時間 未折現(xiàn)金額 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值 20 7年 12月 31日 1 500 000 1 363 650 20 8年 12月 31日 1 500 000 1 239 600