【正文】 第三章 金融資產(chǎn) [white1] 第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義和分類 金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、 衍生工具形成的資產(chǎn)等。 本章不涉及以下金融資產(chǎn)的會計(jì)處理：（ 1）貨幣資金，其會計(jì)處理見第二章“貨幣資金”；（ 2）對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資以及在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)的長期股權(quán)投資，其會計(jì)處理見第五章“長期股權(quán)投資”。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下幾類：（ 1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（ 2）持有至到期投資；（ 3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（ 4）可供出售的金融資產(chǎn)。 金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計(jì)量密切相關(guān)。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù) 計(jì)量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。 第二節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。同時(shí)，某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分 類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 （一）交 易性金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)： 1．取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。 2．屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理，比如企業(yè)基于其投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，將某些金融資產(chǎn)進(jìn)行組合從事短期獲利活動，對于組合中的金融資產(chǎn)，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，并將其相關(guān)公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。 3．屬于衍生工具，比如國債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公 允價(jià)值變動大于零時(shí)，應(yīng)將其相關(guān)變動金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的套期工具，那么該衍生工具初始確認(rèn)后的公允價(jià)值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系（即公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理。 （二）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 企業(yè)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)條件的，企業(yè)仍可在符合某些特定條件時(shí)將其按公允價(jià)值計(jì)量，并將其 公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。 通常情況下，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)： 1．該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。比如，甲金融企業(yè)的某金融負(fù)債和某金融資產(chǎn)密切相關(guān)且均具利率敏感性，企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而將相關(guān)負(fù)債卻劃分為交易性金融負(fù)債。在這種情況下，該金融資產(chǎn)期末以公允價(jià)值計(jì)量但公允價(jià)值變動卻計(jì)入所有者權(quán)益，而相關(guān)的金融負(fù)債卻以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變 動計(jì)入當(dāng)期損益，由此出現(xiàn)會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致會計(jì)處理結(jié)果不能較好地反映交易實(shí)質(zhì)的情況。如果將該金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，就可以避免上述問題。 2．企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。比如，某企業(yè)集團(tuán)對所轄范圍內(nèi)全資子企業(yè)或分公司的風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行集中管理以總體控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，該企業(yè)集團(tuán)采用金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合方式進(jìn)行管理，每日均以公允價(jià)值對該組合進(jìn)行評價(jià)以及時(shí)調(diào)整組合，來應(yīng)對相 關(guān)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。該企業(yè)集團(tuán)管理層對該組合的管理也以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。在這種情況下，該企業(yè)集團(tuán)可以直接指定組合中的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。 二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理 企業(yè)對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價(jià)值的影響，進(jìn)而對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì) 量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。所謂新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。 企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費(fèi)等，不屬于此處所講的交易費(fèi)用。 企業(yè)取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取 的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。 處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動損益。 【例 3— 1】 20 7年 5月 13日，甲公司支付價(jià)款 1 060 000 元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票 100 000 股，每股價(jià)格 元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 元），另支付交易費(fèi)用 1 000 元 。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。 甲公司其他相關(guān)資料如下： （ 1） 5月 23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利； （ 2） 6月 30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股 13元； （ 3） 8月 15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià) 15 元。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下： （ 1） 5月 13日，購入乙公司股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應(yīng)收股利 60 000 投資收益 1 000 貸：銀行存款 1 061 000 （ 2） 5月 23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 60 000 貸：應(yīng)收股利 60 000 （ 3） 6月 30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動 300 000 貸：公允價(jià)值變動損益 300 000 （ 4） 8月 15日，乙公司股票全部售出： 借：銀行存款 1 500 000 公允價(jià)值變動損益 300 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 —— 公允價(jià)值變動 300 000 投資收益 500 000 【例 3— 2】 20 7年 1月 1日， ABC 企業(yè)從二級市場支付價(jià)款 1 020 000 元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000 元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用 20 000 元。該債券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2年，票面年利率為4％，每半年付息一次， ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 ABC 企業(yè)的其他資料如下： （ 1） 20 7年 1月 5日，收到該債券 20 6 年下半年利息 20 000 元； （ 2） 20 7年 6月 30日，該債券的公允價(jià)值為 1 150 000 元（不含利息）； （ 3） 20 7年 7月 5日，收到該債券半年利息； （ 4） 20 7年 12月 31日，該債券的公允價(jià)值為 1 100 000 元（不含利息）； （ 5） 20 8年 1月 5日，收到該債券 20 7 年下半年利息； （ 6） 20 8年 3月 31日， ABC 企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款 1 180 000 元（含 1季度利息 10 000 元）。 假定不考慮其他因素，則 ABC 企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （ 1） 20 7年 1月 1日，購入債券： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000 （ 2） 20 7年 1月 5日，收到該債券 20 6 年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000 （ 3） 20 7年 6月 30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動和投資收益： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動 150 000 貸：公允價(jià)值變動損益 150 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000 （ 4） 20 7年 7月 5日，收到該債券半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000 （ 5） 20 7年 12月 31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動和投資收益： 借：公允價(jià)值變動損益 50 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動 50 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000 （ 6） 20 8年 1月 5日，收到該 債券 20 7 年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000 （ 7） 20 8年 3月 31日，將該債券予以出售： 借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價(jià)值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 —— 公允價(jià)值變動 100 000 投資收益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 第三節(jié) 持有至到期投資 一、持有至到期投資概述 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資，比如從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（ 1 年 以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。 企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（ 1）在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（ 2）在初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（ 3）符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的非衍生金融資