【導(dǎo)讀】企業(yè)集團(tuán)）整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。部子公司）組成的會計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，認(rèn)為粉飾財(cái)務(wù)情況的發(fā)生。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)價(jià)以確定。1．控制的主體是惟一的，不是兩方或多方。在某些情況下，也可以通過法定程。益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。有權(quán)力實(shí)施控制力并不一定意味著有能力實(shí)施控制力。公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對。于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　

【正文】 670 500 2170 籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額 1980 690 2670 500 2170 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額 2020 200 1800 1800 年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額 3000 300 3300 3300 年末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額 1000 500 1500 1500 （二）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理 母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目 ，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款、持有至到期投資與應(yīng)付債券等項(xiàng)目。發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的一方在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運(yùn)動，既不能增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。因此，為了消除個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表直接加總中的重復(fù)計(jì)算因素，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵銷。 1．應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理 （ 1）初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理。在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，某一會計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目；內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款 —— 壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。 【例 26— 3】 P 公 司 20 7 年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表 26— 2）中應(yīng)收賬款 475萬元為 20 7 年向 S 公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價(jià)值， P 公司對該筆應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為 25 萬元。 S 公司 20 7 年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表 26— 3）中應(yīng)付賬款 500 萬元系 20 7 年向 P 購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時(shí)還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷分錄為： （ 6）借：應(yīng)付賬款 5 000 000 貸：應(yīng)收賬 款 5 000 000 （ 7）借：應(yīng)收賬款 —— 壞賬準(zhǔn)備 250 000 貸：資產(chǎn)減值損失 250 000 其合并工作底稿參見表 26— 4。 （ 2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表來講，內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對應(yīng)的，上期抵銷的壞賬準(zhǔn)備的金額，即上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權(quán) 益變動表中的期初未分配利潤金額的增加。由于利潤表和所有者權(quán)益變動表是反映企業(yè)一定會計(jì)期間經(jīng)營成果及其分配情況的財(cái)務(wù)報(bào)表，其上期期末未分配利潤就是本期所有者權(quán)益變動表期初未分配利潤（假定不存在會計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的情況）。本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會計(jì)期間合并所有者權(quán)益變動表中的未分配利潤金額之間則將產(chǎn)生差額。為此，編制合并 財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。 在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款 —— 壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤 —— 年初”項(xiàng) 目。再次，對于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬欺相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款 —— 壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，或按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款 —— 壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。 在第三期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，必須將第二期內(nèi)部應(yīng)收賬款期末余額相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的金額。然后，計(jì)算確定本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增 減變動的金額，并將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。 2．其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理 【例 26— 4】 P 公司 20 7 年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表 26— 2）中預(yù)收賬敞 100萬元為 S 公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù) 400 萬元為 S 公司 20 7 年向 P 公司購買商品3 500 萬元開具的票面金額為 400 萬元的商業(yè)承兌匯票； S 公司應(yīng)付債券 200 萬元為 P 公司所持有。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： （ 8）將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：預(yù)收款項(xiàng) 1 000 000 貸：預(yù)付款項(xiàng) 1 000 000 （ 9）將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付票據(jù) 4 000 000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4 000 000 （ 10）將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付債券 2 000 000 貸：持有至到期投資 2 000 000 其合并工作底稿如表 26— 4 所示。 在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。 （三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷 處理 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購銷、勞務(wù)提供活動所引起的。在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價(jià)款作為其成本入賬；在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時(shí)，其存貨價(jià)值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另二部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。對于期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不是真正實(shí)現(xiàn)的利潤。因?yàn)閺恼麄€(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部 企業(yè)之間的商品購銷活動實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實(shí)現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價(jià)值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認(rèn)的部分，稱之為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。因此， 在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。 編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。 1．當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形 成存貨情況下的抵銷處理 在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)并且在會計(jì)期末形成存貨的情況下，如前所述，一方面將銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對應(yīng)的銷售成本予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。 【例 26— 5】 S 公司 20 7 年向 P 公司銷售商品 1 000 萬元，其銷售成本為800 萬元，該商品的銷售毛利率為 20％。 P 公司購進(jìn)的該商品 20 7 年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。 在編制 20 7 年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理： （ 11）借：營業(yè)收入 10 000 000 貸：營業(yè)成本 10 000 000 （ 12）借：營業(yè)成本 2 000 000 貸：存貨 2 000 000 其合并工作底稿見表 26— 4。 2．連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理 對于上期內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及到內(nèi)部存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處 理，在本期連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不涉及到對其進(jìn)行處理的問題。但在上期內(nèi)部購進(jìn)并形成期末存貨的情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權(quán)益變動表中期末未分配利潤的金額的減少。由于本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是以母公司和子公司本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是作為其實(shí)現(xiàn)利潤的部分包括在其期初未分配利潤之中，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配 利潤的金額就可能與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末未分配利潤的金額不一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷的內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也對本期的期初未分配利潤產(chǎn)生影響，本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎(chǔ)上，將上期抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。 在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨 進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下： （ 1）將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤 —— 年初”項(xiàng)目貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。 （ 2）對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。 （ 3）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購 買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。 （四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作 為固定資產(chǎn)使用；此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生得極少，一般情況下發(fā)生的金額也不大。 在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。以下重點(diǎn)介紹這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理。 與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個(gè)會計(jì) 年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值之中，由于固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定的，在 固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。 1．內(nèi)部交易形成的固定