【導讀】的控制政策與程序。質量控制包括全面質量控制和審計項目質量控制。"控制程序"是指會計師事務所為貫徹執(zhí)行質量控制政策而采取的具體措施及辦法。進行所應采取的政策和程序。別考慮以下方面;所提供專業(yè)服務的性質;負責人及員工執(zhí)業(yè)的自主性程度;會計師事務所的區(qū)域分布;一貫性;與客戶溝通的文件應體現(xiàn)專業(yè)性;對提高工作質量方面所作的努力給予支持和獎勵。定職責以利于逐級監(jiān)督;修正檔案的編制標準。型會計師事務所中，應由專人負責該項工作。的事項及新出臺的法律、法規(guī)始終保持敏銳的意識。質量控制與獨立審計準則和其他有關規(guī)范緊密相關。內部專家要了解上述規(guī)定，參加有。關會議和后續(xù)教育，并為執(zhí)業(yè)人員提供咨詢。的購置作出特別規(guī)定。檢驗現(xiàn)行的系統(tǒng)，并就會計師事務所建立全面質量控制提出意見和建議。確定質量控制政策和程序，并形成書面文件;質量控制系統(tǒng)要素是彼此依存、相互支持的。恰當?shù)慕M織結構有利于理

　　

【正文】 質、范圍及報告的格式有著重大的影響，因此明確審計及審計相關服務的區(qū)別對注冊會計師而言是非常重要的。 (一 )審計委托 在審計委托中，注冊會計 師對由客戶負責的事項的可靠性提供一種較高水平的保證，審計委托主要有兩種類型 :出具一份書面報告，該報告對另一方就其自身責任所作出的書面認定表達一種增進可靠性的意見 (鑒證審計，如財務報表審計人在責任方未作出書面認定的情況下，編制一份提供相關和可靠信息的書面報告，并以既定標準為基礎對責任方作出評價，發(fā)表審計意見 (直接報告審計，如對政府部門的績效審計、對接觸計算機系統(tǒng)控制的內部審計、對環(huán)保法規(guī)遵循情況的審計等 )． (二 )審計相關服務 常見的審計相關服務的委托有以下幾種類型 : (1)審閱 :審閱委托是一種注 冊會計師表達中等水平保證意見的委托，比審計報告所提供的對財務報告可靠性的保證水平要低。審閱委托所運用的程序比審計的程序范圍要小，通常用詢問及分析性程序為審閱報告提供合理依據(jù)。審閱報告應當就財務報告是否存在未公允表達、或不符合會計準則和有關規(guī)定的情況提供消極保證。 (2)商定程序 :商定程序的委托是指注冊會計師只執(zhí)行已經(jīng)與客戶達成一致意見的程序，并且報告相應結果。根據(jù)委托條款、范圍及所執(zhí)行的程序，商定程序委托與審計或審核委托相比，范圍既可寬泛一些，也可相對小一些。 審計和審閱委托要求注冊會計師提供一定 程度的保證，而商定程序委托則不需要注冊會計師表達保證意見。報告的使用者可以根據(jù)注冊會計師執(zhí)行商定程序的結果得出結論并推斷出相應的保證程度。執(zhí)行商定程序委托，典型的程序包括 :檢查、觀察、詢問、函證、計算或分析性程序等。 在注冊會計師簽定業(yè)務約定書、分派工作及編制報告之前，需要明確委托的類型，由此可以確保客戶要求、報告形式、報告使用要求等內容被清晰地界定并且恰當?shù)剡\用。 42 審計計劃階段 421 政策 注冊會計師應該對其工作進行充分計劃，以便能夠以一種有效、及時的方式來執(zhí)行審計業(yè)務。計劃應 該建立在對客戶經(jīng)營活動了解的基礎上，并且根據(jù)實際情況作出必要的修正，在審計實施過程中進一步完善． 注冊會計師應當了解會計系統(tǒng)及相關內部控制，并且研究、評價內部控制的運行情況，以確定審計程序的性質、時間安排及范圍。 當注冊會計師利用其他注冊會計師或專家工作形成并表達審計意見時，注冊會計師應當獲得合理保證 :其他注冊會計師或專家完成的工作就其目的而言是適當?shù)摹? 審計計劃貫穿于整個審計活動始終，主要包括 : (1)針對審計范圍及組織實施的總體審計計劃 。 (2)針對審計程序的性質、時間安排及范圍的具 體審計計劃。 當客觀條件發(fā)生變化或出現(xiàn)預期之外的結果時，應對總體審計計劃及具體審計計劃進行 修改，并將發(fā)生重大變化的原因記錄存檔。 充分的審計計劃有助于對重要審計領域給予適當?shù)年P注，并且可以及時明確潛在的風險及問題，使審計工作盡可能有效地完成。計劃本身也會幫助注冊會計師合理地使用助理人員，協(xié)調由其他注冊會計師和專家執(zhí)行的工作，以滿足有關準則的要求。審計計劃的具體指導參見《獨立審計具體準則第 3 號一一審計計劃》。 422 程序 4． 2． 2． 1 編制總體審計計劃 (1)應明確編制審計計劃的責任， 審計計劃應由適當?shù)娜藛T來編制。 (2)了解客戶背景知識，以前的審計結果及后續(xù)變化 (3)審計計劃中應包括以下事項 :計劃的工作方案 。確定需要的人員及對特殊技能的要求 。完成時間的估計 ?？紤]影響客戶及其所在行業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境因素，并確定其對審計的潛在影響。 (4)會計師事務所應建立質量控制程序，以確保注冊會計師在編制全面審計計劃的過程中對下列因素給予充分關注 :報告的性質及時間安排 ?？蛻舨杉{的會計政策和估計及其變更 。新的會計或審計規(guī)定對本次審計的影響 。重點審計領域的確定 。重要性水平的確定 。應特別共注的情況， 比如 :發(fā)生重大錯誤或欺詐的可能性或關聯(lián)方交易 。對會計系統(tǒng)及管理控制 (包括內部控制 )的可信賴水平 。所要獲得的審計證據(jù)的性質及范圍 。內部審計師的工作 。在對客戶的附屬公司或分文機構進行審計時其他注冊會計師的參與 。專家的參與。 計劃的范圍根據(jù)審計規(guī)模、復雜性，以及注冊會計師與客戶過去交往的經(jīng)驗、對客戶經(jīng)營活動的了解而有所不同。 4222 審計計劃的書面存檔 注冊會計師應當編制書面的具體審計計劃，以確定執(zhí)行總體審計計劃所適用的程序。具體審計計劃包括每部分審計目標及具體的審計程序，以作為對參與審計工作 的助理人員的指導，并可作為控制工作適當實施的方法。 附錄五中包含有一個具體審計計劃的范式，該范式僅是一種建議的格式，還需根據(jù)每一項委托的具體情況加以修正。 審計時間預算有助于控制審計時間成本。在制訂預算時，應考慮參與審計人員的經(jīng)驗與能力，估計其完成各項審計程序的真實時間。 4， 22， 3 員工的分派及預期的監(jiān)督安排 審計業(yè)務的執(zhí)行及報告的編制應由經(jīng)過適當培訓、具備充分的經(jīng)驗及勝任能力的人員進行。通常情況下，審計業(yè)務需要一個團隊在授權范圍內展開。按照質量控制的要求，最終對財務報表發(fā)表意見的報告負 責人應檢查每一項審計工作是否都達到了要求。從質量控制的觀點來看，重要的是讓被分派工作的員工準確地理解各自的角色及責任，尤其需要使其明白所扮演的角色應符合整體的要求。 員工分派的必要性 : (1)提高工作的效果與效率 。 (2)便于工作的協(xié)同與組織 。 (3)使用各種技能的人員 。 (4)保證員工使用的連續(xù)性 。 分派員工時應注意 : (1)測評助理人員的經(jīng)驗與知識水平 。 (2)布置工作而非出讓責任 。 (3)激勵助理人員 。 (4)監(jiān)督工作進度 。 (5) 確保助理人員明白其工作內 容。 分派員工時應保證 : (1)及時確定每個項目對人員的要求 。 (2)編制時間預算以計劃外勤工作 。 (3)考慮以下因素以達到人員要求、員工技能和職業(yè)發(fā)展的平衡 :業(yè)務規(guī)模及復雜性 。業(yè)務委托對特殊技能的要求 。時間進度 。人員的連續(xù)性及定期輪換，既能使工作有效進行，又能讓具有不同背景和經(jīng)驗的人員從多角度分析問題 。在崗培訓的機會 。員工的經(jīng)驗、職位、背景及特殊技能 獨立性的考慮。 4， 22， 4 了解客戶經(jīng)營活動 注冊會計師了解客戶的經(jīng)營活動有助于確定和評價審計證據(jù)的性質及來源，并根據(jù)其職業(yè)判斷確 定對財務信息產(chǎn)生重大影響的交易事項。注冊會計師應對前期中存在的情況或問題給予特別的關注，并了解其近期的變化。 進一步的指導參見《獨立審計具體準則第 21 號一一了解被審計單位情況》。 注冊會計師可采用以下方法了解客戶的情況 : (1)利用以往審計的資料與經(jīng)驗 。 (2)與客戶高級管理人員等討論 。 (3)與客戶內部審計人員討論并復核內部審計底稿 。 (4)與曾為客戶及所在行業(yè)的其他單位提供服務的注冊會計師、律師等討論 。 (5)與客戶以外約有關專家、監(jiān)管機構、金融機構及客戶等知情人討論 。 (6)查閱與客戶所在行業(yè)相關的資料 。 (7)了解對客戶有重大影響的法規(guī) 。 (8)實地查看客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場所及設施 。 (9)查閱客戶相關的會議記錄、以前年度的財務報告等。 注冊會計師應當了解的客戶情況主要內容包括 : (1)經(jīng)濟環(huán)境 :國民經(jīng)濟的景氣程度 。利率和資金供求狀況 。通貨膨脹水平及幣值變動情況 。政府的有關政策 (如 :貨幣；財政 。稅收 。財政補貼，如政府援助項目等 。關稅，貿(mào)易壁壘 。匯率及外匯管制。 ) (2)所在行業(yè)情況 :市場供求與競爭 。經(jīng)濟的周期性或季節(jié)性 。產(chǎn)品生產(chǎn)技術的變化 。經(jīng)營風險， 如高技術、變化快或容易進入的行業(yè) 。行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢 。不利的情況，如需求下降、產(chǎn)量過大或惡性競爭 。行業(yè)的關鍵指標及統(tǒng)計數(shù)據(jù) 。 環(huán)保要求及問題 。行業(yè)適用法規(guī) 。行業(yè)特定會計慣例及問題 。能源供應及成本 。行業(yè)其他特殊慣例，如勞動合同、融資方式、會計方法 等。 (3)客戶實體 a 管理層及所有權 :公司結構一一私營、國有、上市公司 (包括最近及預期的變化 )；控制權過度集中 。資本結構 (包括最近及預期的變化 )。組織結構 。管理目標、哲學及戰(zhàn)略計劃 。收購、合并或資產(chǎn)處置 (近期或計劃實施 )。融資渠道和方法 (現(xiàn)在的、歷史的 )。董事會 (組成、成員的聲譽和經(jīng)歷、獨立性及對經(jīng)營管理的控制、召開會議的頻率、審計委員會及其職責范圍、專業(yè)咨詢顧問的變化 )。經(jīng)營管理層情況 (經(jīng)歷及聲望、替換頻率、關鍵財務人員及其所處地位、會計部門的職員情況、報酬或激勵計劃，如以效益為基礎、預測和預算的運用、管理層的壓力，如過度擴展、被一個人控制或支撐股價、管理信息系統(tǒng)的質量 )；內部審計功能 (存在性，質量 )；對內部控制架構的態(tài)度。 b 經(jīng)營情況一一產(chǎn)品，市場，供應，費用，經(jīng)營 :經(jīng)營性質，如制造業(yè)、批發(fā)、金融服務或進出口等 。生產(chǎn)設備、倉庫、辦公地點 。員工情況， 如主要來源、工資水平、勞動合同、養(yǎng)老金計劃和有關政府規(guī)定 。主要產(chǎn)品、提供服務及市場情況，如主要顧客和合同，付款條件，盈利水平，市場份額，競爭情況，出口情況，定價政策，商品聲譽，質量保證，發(fā)展趨勢，市場戰(zhàn)略及目標，業(yè)務流程等 。供應情況，如長期合同、供貨的穩(wěn)定性、付款條件、進貨及運輸?shù)姆椒ǖ?。存貨情況，如存放位置及數(shù)量 。特許權、專利權、執(zhí)照；主要費用種類 。研究開發(fā)情況 。外幣資產(chǎn)、欠債和交易 。有重要影響的法律法規(guī)，如環(huán)境方面的規(guī)定 。信息技術的應用及計劃的改變；債務結構，包括合約及限制性條款。 c 財務狀況及盈利 情況 :關鍵指標及統(tǒng)計資料 。發(fā)展趨勢。 d 報告環(huán)境 :法律規(guī)定 。稅收政策 。特殊計量與披露事項 。審計報告要求 。財務報告使用者。 在計劃過程中獲得的有關客戶經(jīng)營和行業(yè)的背景知識應該運用于整個審計過程，比如，在評價會計估計的合理性、評價管理當局聲明書的可靠性、對會計政策和披露的適當性進行判斷時可以結合起來考慮。 4． 2． 2． 5 對重要性的評估 重要性指的是客戶財務報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財務報表使用者的判斷或決策。對于一項審計委托，注冊會計師應取得財務報告不存在重大錯報的合理證 據(jù)。 重要性水平的確定不僅是一項專業(yè)判斷，同時也是一項重要決策。注冊會計師應依照《獨立審計具體準則第 10 號一一審計重要性》的要求對重要性的程度作出判斷。需要強調的是，應將確定的重要性水平及影響該決策的定性和定量因素記錄于工作底稿中。 42 了解客戶的內部控制架構 注冊會計師應在充分了解客戶內部控制架構的基礎上，建立適當?shù)馁|量控制程序以保證將了解結果存檔記錄。 在了解客戶內部控制架構時，注冊會計師可能會對現(xiàn)行控制方法提出改進建議，或者建議客戶引入新的方法。對于這些建議，注冊會計師可以 及時以管理建議書的形式與客戶溝通。 進一步的指導請參見《獨立審計具體準則第 24 號一一與管理當局的溝通》、《獨立審計實務公告第 2 號一一管理建議書》。 4227 風險評估 按照質量控制程序的要求，審計項目負責人應該對諸如管理層和關鍵員工的素質、客戶系統(tǒng)和經(jīng)營的效率及財務穩(wěn)定性等問題作出自己的判斷。這需要在審計的計劃階段就加以考慮，因為項目負責人通常比項目小組的其他成員更直接接觸客戶，而且在開始外勤工作之前對 高風險 的客戶進行界定，會使得注冊會計師合理地安排外勤工作。 詳細的指導請參見《獨 立審計具體準則第 9 號一一內部控制與審計風險》。 43 審計實施階段 4． 3． 1 充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù) 4311 政策 注冊會計師應該通過控制測試及實質能得出合理結論并據(jù)以對財務信息發(fā)表意見。 4． 3． 1． 2 程序 注冊會計師應對所搜集證據(jù)的充分性 (數(shù)量方面 ) 及適當性 (相關性及可靠性 )進行評價。審計證據(jù)的可靠性主要取決于其來源 (內部、外部 )及性質 (觀察、書面文件、口頭證據(jù) )。注冊會計師應避免對管理當局聲明及客戶內部文件的無條件依賴。 對審計證據(jù)的進一步指導參見《獨立審計具體準則第 5 號一一審計證據(jù)》。 按照《獨立審計具體準則第 9號一一內部控制與審計風險》的要求，注冊會計師應該執(zhí)行充分的控制測試對控制風險進行評估，并據(jù)以考慮所要執(zhí)行的實質性測試的水平。 4． 3． 2 審計程序、結果及結論的存檔 4． 3． 2． 1 政策 按照獨立審計準則，在實施審計過程中，注冊會計師應將搜集到的審計證據(jù)記錄存檔。 進一步的指導請參見《獨立審計具體準則第 5號一一審計證據(jù)》、《獨立審計具體準則第6 號一一審計工作底稿》。 4． 3． 2． 2 工作底稿 工作底稿是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作 軌跡和獲取的資料。恰當?shù)墓ぷ鞯赘鍢嫵闪俗詴嫀煂τ谒痉ㄔV訟的第一道防線。在一個有效的質量控制系統(tǒng)中，應確保工作底稿清晰、完備、簡明并且能闡釋結論。審計工作底稿實際上是執(zhí)行審計業(yè)務質量和范圍的永久性記錄。 4． 3． 2． 3 目的 按照質量控制的要