【正文】 控制的要求，最終對財務(wù)報表發(fā)表意見的報告負(fù)責(zé)人應(yīng)檢查每一項(xiàng)審計(jì)工作是否都達(dá)到了要求。從質(zhì)量控制的觀點(diǎn)來看，重要的是讓被分派工作的員工準(zhǔn)確地理解各自的角色及責(zé)任，尤其需要使其明白所扮演的角色應(yīng)符合整體的要求。　　員工分派的必要性:　　(1)提高工作的效果與效率?！　?2)便于工作的協(xié)同與組織?！　?3)使用各種技能的人員?！　?4)保證員工使用的連續(xù)性?！　》峙蓡T工時應(yīng)注意:　　(1)測評助理人員的經(jīng)驗(yàn)與知識水平?！　?2)布置工作而非出讓責(zé)任?！　?3)激勵助理人員。　　(4)監(jiān)督工作進(jìn)度?！　?5) 確保助理人員明白其工作內(nèi)容。　　分派員工時應(yīng)保證:　　(1)及時確定每個項(xiàng)目對人員的要求?！　?2)編制時間預(yù)算以計(jì)劃外勤工作?！　?3)考慮以下因素以達(dá)到人員要求、員工技能和職業(yè)發(fā)展的平衡:業(yè)務(wù)規(guī)模及復(fù)雜性。業(yè)務(wù)委托對特殊技能的要求。時間進(jìn)度。人員的連續(xù)性及定期輪換，既能使工作有效進(jìn)行，又能讓具有不同背景和經(jīng)驗(yàn)的人員從多角度分析問題。在崗培訓(xùn)的機(jī)會。員工的經(jīng)驗(yàn)、職位、背景及特殊技能 獨(dú)立性的考慮?！　?，22，4了解客戶經(jīng)營活動　　注冊會計(jì)師了解客戶的經(jīng)營活動有助于確定和評價審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)及來源，并根據(jù)其職業(yè)判斷確定對財務(wù)信息產(chǎn)生重大影響的交易事項(xiàng)。注冊會計(jì)師應(yīng)對前期中存在的情況或問題給予特別的關(guān)注，并了解其近期的變化。　　進(jìn)一步的指導(dǎo)參見《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號一一了解被審計(jì)單位情況》?！　∽詴?jì)師可采用以下方法了解客戶的情況:　　(1)利用以往審計(jì)的資料與經(jīng)驗(yàn)。　　(2)與客戶高級管理人員等討論。　　(3)與客戶內(nèi)部審計(jì)人員討論并復(fù)核內(nèi)部審計(jì)底稿。　　(4)與曾為客戶及所在行業(yè)的其他單位提供服務(wù)的注冊會計(jì)師、律師等討論?！　?5)與客戶以外約有關(guān)專家、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)及客戶等知情人討論。　　(6)查閱與客戶所在行業(yè)相關(guān)的資料?！　?7)了解對客戶有重大影響的法規(guī)。　　(8)實(shí)地查看客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場所及設(shè)施。　　(9)查閱客戶相關(guān)的會議記錄、以前年度的財務(wù)報告等?！　∽詴?jì)師應(yīng)當(dāng)了解的客戶情況主要內(nèi)容包括:　　(1)經(jīng)濟(jì)環(huán)境:國民經(jīng)濟(jì)的景氣程度。利率和資金供求狀況。通貨膨脹水平及幣值變動情況。政府的有關(guān)政策(如:貨幣；財政。稅收。財政補(bǔ)貼，如政府援助項(xiàng)目等。關(guān)稅，貿(mào)易壁壘。匯率及外匯管制。)　　(2)所在行業(yè)情況:市場供求與競爭。經(jīng)濟(jì)的周期性或季節(jié)性。產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化。經(jīng)營風(fēng)險，如高技術(shù)、變化快或容易進(jìn)入的行業(yè)。行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢。不利的情況，如需求下降、產(chǎn)量過大或惡性競爭。行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)及統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。 環(huán)保要求及問題。行業(yè)適用法規(guī)。行業(yè)特定會計(jì)慣例及問題。能源供應(yīng)及成本。行業(yè)其他特殊慣例，如勞動合同、融資方式、會計(jì)方法等?！　?3)客戶實(shí)體　　a管理層及所有權(quán):公司結(jié)構(gòu)一一私營、國有、上市公司(包括最近及預(yù)期的變化)；控制權(quán)過度集中。資本結(jié)構(gòu) (包括最近及預(yù)期的變化)。組織結(jié)構(gòu)。管理目標(biāo)、哲學(xué)及戰(zhàn)略計(jì)劃。收購、合并或資產(chǎn)處置(近期或計(jì)劃實(shí)施)。融資渠道和方法(現(xiàn)在的、歷史的)。董事會(組成、成員的聲譽(yù)和經(jīng)歷、獨(dú)立性及對經(jīng)營管理的控制、召開會議的頻率、審計(jì)委員會及其職責(zé)范圍、專業(yè)咨詢顧問的變化)。經(jīng)營管理層情況(經(jīng)歷及聲望、替換頻率、關(guān)鍵財務(wù)人員及其所處地位、會計(jì)部門的職員情況、報酬或激勵計(jì)劃，如以效益為基礎(chǔ)、預(yù)測和預(yù)算的運(yùn)用、管理層的壓力，如過度擴(kuò)展、被一個人控制或支撐股價、管理信息系統(tǒng)的質(zhì)量)；內(nèi)部審計(jì)功能(存在性，質(zhì)量)；對內(nèi)部控制架構(gòu)的態(tài)度?！　經(jīng)營情況一一產(chǎn)品，市場，供應(yīng)，費(fèi)用，經(jīng)營:經(jīng)營性質(zhì)，如制造業(yè)、批發(fā)、金融服務(wù)或進(jìn)出口等。生產(chǎn)設(shè)備、倉庫、辦公地點(diǎn)。員工情況，如主要來源、工資水平、勞動合同、養(yǎng)老金計(jì)劃和有關(guān)政府規(guī)定。主要產(chǎn)品、提供服務(wù)及市場情況，如主要顧客和合同，付款條件，盈利水平，市場份額，競爭情況，出口情況，定價政策，商品聲譽(yù)，質(zhì)量保證，發(fā)展趨勢，市場戰(zhàn)略及目標(biāo)，業(yè)務(wù)流程等。供應(yīng)情況，如長期合同、供貨的穩(wěn)定性、付款條件、進(jìn)貨及運(yùn)輸?shù)姆椒ǖ?。存貨情況，如存放位置及數(shù)量。特許權(quán)、專利權(quán)、執(zhí)照；主要費(fèi)用種類。研究開發(fā)情況。外幣資產(chǎn)、欠債和交易。有重要影響的法律法規(guī)，如環(huán)境方面的規(guī)定。信息技術(shù)的應(yīng)用及計(jì)劃的改變；債務(wù)結(jié)構(gòu)，包括合約及限制性條款?！　財務(wù)狀況及盈利情況:關(guān)鍵指標(biāo)及統(tǒng)計(jì)資料。發(fā)展趨勢。　　d報告環(huán)境:法律規(guī)定。稅收政策。特殊計(jì)量與披露事項(xiàng)。審計(jì)報告要求。財務(wù)報告使用者?！　≡谟?jì)劃過程中獲得的有關(guān)客戶經(jīng)營和行業(yè)的背景知識應(yīng)該運(yùn)用于整個審計(jì)過程，比如，在評價會計(jì)估計(jì)的合理性、評價管理當(dāng)局聲明書的可靠性、對會計(jì)政策和披露的適當(dāng)性進(jìn)行判斷時可以結(jié)合起來考慮?！　?．2．2．5對重要性的評估　　重要性指的是客戶財務(wù)報表中錯報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財務(wù)報表使用者的判斷或決策。對于一項(xiàng)審計(jì)委托，注冊會計(jì)師應(yīng)取得財務(wù)報告不存在重大錯報的合理證據(jù)。　　重要性水平的確定不僅是一項(xiàng)專業(yè)判斷，同時也是一項(xiàng)重要決策。注冊會計(jì)師應(yīng)依照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號一一審計(jì)重要性》的要求對重要性的程度作出判斷。需要強(qiáng)調(diào)的是，應(yīng)將確定的重要性水平及影響該決策的定性和定量因素記錄于工作底稿中。　　42　　注冊會計(jì)師應(yīng)在充分了解客戶內(nèi)部控制架構(gòu)的基礎(chǔ)上，建立適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制程序以保證將了解結(jié)果存檔記錄。 　　在了解客戶內(nèi)部控制架構(gòu)時，注冊會計(jì)師可能會對現(xiàn)行控制方法提出改進(jìn)建議，或者建議客戶引入新的方法。對于這些建議，注冊會計(jì)師可以及時以管理建議書的形式與客戶溝通?！　∵M(jìn)一步的指導(dǎo)請參見《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第24號一一與管理當(dāng)局的溝通》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第2號一一管理建議書》。　　4227風(fēng)險評估　　按照質(zhì)量控制程序的要求，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)該對諸如管理層和關(guān)鍵員工的素質(zhì)、客戶系統(tǒng)和經(jīng)營的效率及財務(wù)穩(wěn)定性等問題作出自己的判斷。這需要在審計(jì)的計(jì)劃階段就加以考慮，因?yàn)轫?xiàng)目負(fù)責(zé)人通常比項(xiàng)目小組的其他成員更直接接觸客戶，而且在開始外勤工作之前對 高風(fēng)險的客戶進(jìn)行界定，會使得注冊會計(jì)師合理地安排外勤工作。　　詳細(xì)的指導(dǎo)請參見《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號一一內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》?！　?3審計(jì)實(shí)施階段　　4．3．1充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)　　4311政策　　注冊會計(jì)師應(yīng)該通過控制測試及實(shí)質(zhì)能得出合理結(jié)論并據(jù)以對財務(wù)信息發(fā)表意見?！　?．3．1．2程序　　注冊會計(jì)師應(yīng)對所搜集證據(jù)的充分性(數(shù)量方面) 及適當(dāng)性(相關(guān)性及可靠性)進(jìn)行評價。審計(jì)證據(jù)的可靠性主要取決于其來源(內(nèi)部、外部)及性質(zhì)(觀察、書面文件、口頭證據(jù))。注冊會計(jì)師應(yīng)避免對管理當(dāng)局聲明及客戶內(nèi)部文件的無條件依賴?！　徲?jì)證據(jù)的進(jìn)一步指導(dǎo)參見《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號一一審計(jì)證據(jù)》。　　按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號一一內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)該執(zhí)行充分的控制測試對控制風(fēng)險進(jìn)行評估，并據(jù)以考慮所要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測試的水平?！　?．3．2審計(jì)程序、結(jié)果及結(jié)論的存檔　　4．3．2．1政策　　按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在實(shí)施審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)將搜集到的審計(jì)證據(jù)記錄存檔?！　∵M(jìn)一步的指導(dǎo)請參見《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號一一審計(jì)證據(jù)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號一一審計(jì)工作底稿》?！　?．3．2．2工作底稿　　工作底稿是注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中形成的審計(jì)工作軌跡和獲取的資料。恰當(dāng)?shù)墓ぷ鞯赘鍢?gòu)成了注冊會計(jì)師對于司法訴訟的第一道防線。在一個有效的質(zhì)量控制系統(tǒng)中，應(yīng)確保工作底稿清晰、完備、簡明并且能闡釋結(jié)論。審計(jì)工作底稿實(shí)際上是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量和范圍的永久性記錄。　　4．3．2．3目的　　按照質(zhì)量控制的要求，工作底稿通常應(yīng)該具有如下功用:　　(1)作為支持注冊會計(jì)師意見的審計(jì)軌跡、審計(jì)結(jié)論的證據(jù)?！　?2)注冊會計(jì)師能夠完成復(fù)核程序，以確定已執(zhí)行工作的充分性及結(jié)論的適當(dāng)性?！　?3)為連續(xù)接受審計(jì)委托提供編制計(jì)劃的參考?！　?．3．2．4內(nèi)容　　工作底稿應(yīng)該清晰明了，按照質(zhì)量控制要求，工作底稿通常應(yīng)包括以下內(nèi)容:　　(1)資料來源。比如，從客戶記錄中得到的資料應(yīng)該指明出處?！　?2)已完成審計(jì)工作的說明。工作底稿應(yīng)該包括所執(zhí)行的審計(jì)程序的記錄、所有檢查的支持性文件的描述及有關(guān)證據(jù)的紀(jì)要?！　?3)結(jié)論　　工作底稿的每子項(xiàng)都應(yīng)該包含一個結(jié)論，以表明該子項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)達(dá)到?！　?．3．2．5歸檔及編制索引　　維護(hù)有效的檔案系統(tǒng)、使用標(biāo)準(zhǔn)索引及助于保證審計(jì)質(zhì)量和提高審計(jì)效率。 　　(1)所有的工作底稿應(yīng)盡早標(biāo)注索引，這意味著索引中應(yīng)留有空缺，以便為其他測試底稿留出空間?！　?2)對每個獨(dú)立的附屬部分按不同的次序標(biāo)注參考索引，例如，Ml/M2／M3等?！　?3)插入另外的表格時，可以使用次級索引?！　?．3．2．6客戶的參與　　在注冊會計(jì)師開始外勤工作之前，可能要求客戶提供必要的資料，并且進(jìn)行分類形成工作底稿。這種方式節(jié)約了審計(jì)時間并降低了審計(jì)成本。為了達(dá)到規(guī)定的要求標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)對以下因素加以考慮:　　(1)當(dāng)要求客戶的員工編制工作底稿時，建議提供適當(dāng)?shù)姆独??！　?2)任何由客戶編制的工作底稿部應(yīng)該加以標(biāo)明。　　(3)應(yīng)該獲得足夠的支持證據(jù)來檢查客戶編制的工作底稿的恰當(dāng)性?！　?．3．2．7工作底稿的保密性　　為了符合保密標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)確保只有征得了客戶的同意，注冊會計(jì)師才能允許由第三方接觸審計(jì)工作底稿。當(dāng)然，法律有特殊要求的除外。　　會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采用適當(dāng)?shù)谋９芗捌渌婪洞胧?，以防止未?jīng)授權(quán)者接觸工作底稿中的保密性資料。　　4328標(biāo)準(zhǔn)化　　工作底稿、編制索引及文件存檔系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化將會提高工作底稿的編制效率和質(zhì)量，并可促進(jìn)更有效的復(fù)核?！　?33督導(dǎo)　　4．3．3．1政策　　注冊會計(jì)師將工作分派給助理人員時，應(yīng)當(dāng)對助理人員進(jìn)行認(rèn)真的指導(dǎo)、監(jiān)督及復(fù)核。　　注冊會計(jì)師在具體實(shí)行督導(dǎo)前，應(yīng)該考慮以下因素，以確定指導(dǎo)、監(jiān)督及復(fù)核的范圍與程度:　　(1)助理人員的專業(yè)勝任能力。這是決定督導(dǎo)方式及程度的重要因素，對專業(yè)勝任能力較強(qiáng)的助理人員工作督導(dǎo)的方式可以簡單一些，督導(dǎo)的程度也可小一些?！　?2)助理人員工作的重要程度。對助理人員執(zhí)行的較為重要的工作，必須謹(jǐn)慎選擇督導(dǎo)方式和程度。　　(3)助理人員工作的復(fù)雜程度。　　(4)助理人員從事特定工作的經(jīng)驗(yàn)等。　　4．3．3．2程序 　　(一)注冊會計(jì)師應(yīng)對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)，指導(dǎo)的目的在于使助理人員理解并接受指導(dǎo)意見，從而使最終完成的工作符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。指導(dǎo)應(yīng)使助理人員明確:　　(1)工作責(zé)任?！　?2)所執(zhí)行的具體審計(jì)程序的目標(biāo)?！　?3)客戶的業(yè)務(wù)性質(zhì)?！　?4)可能對審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍及時間安排產(chǎn)生影響的重大會計(jì)和審計(jì)問題?！　?5)其他可能影響審計(jì)程序的事項(xiàng)?！　≡趰徟嘤?xùn)對員工個人發(fā)展具有重要意義:　　(1)與助理人員討論其所執(zhí)行的工作與整個審計(jì)項(xiàng)目的關(guān)系?！　?2)盡量讓助理人員參與審計(jì)項(xiàng)目中的其他分項(xiàng)工作?！　?3)鼓勵注肝會計(jì)師訓(xùn)練和培養(yǎng)助理人員。　　(二)監(jiān)督與指導(dǎo)、復(fù)核緊密聯(lián)系，有時可能包含指導(dǎo)、復(fù)核的某些要素。注冊會計(jì)師應(yīng)在考慮員工的能力與經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，從各個層面進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師主要應(yīng)做以下方面的工作:　　(1)監(jiān)控審計(jì)進(jìn)度并考慮:助理人員是否具備完成所分派工作的技術(shù)水平和專業(yè)勝任能力。助理人員是否正確理解了審計(jì)指導(dǎo)意見。助理人員是否按照總體審計(jì)計(jì)劃及具體審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行所分派的工作?！　?2)了解在審計(jì)中出現(xiàn)的重大會計(jì)和審計(jì)問題，并及時提出處理意見。如有必要，應(yīng)適當(dāng)修改總體審計(jì)計(jì)劃和具體審計(jì)計(jì)劃。 　　(3)解決專業(yè)判斷上的分歧，必要時應(yīng)考慮向有關(guān)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖稍??！　?三)復(fù)核工作底稿并記錄復(fù)核過程:　　(1)復(fù)核人應(yīng)具備相應(yīng)的能力與職責(zé)，至少與被復(fù)核者具有同等專業(yè)勝任能力?！　?2)分派的工作已執(zhí)行完畢并且符合規(guī)定要求及目標(biāo)?！　?3)工作過程及其結(jié)果已做適當(dāng)?shù)挠涗?。　?4)所有重大審計(jì)事項(xiàng)已得到解決，并反映在審計(jì)結(jié)論中?！　?5)審計(jì)結(jié)論與所完成的工作結(jié)果相一致，并支持所形成的審計(jì)意見。 　　(6) 對工作底稿的復(fù)核過程和復(fù)核結(jié)果進(jìn)行記錄，包括在工作底稿上簽名、完成復(fù)核核對表及編制復(fù)核備忘錄等。 　　為達(dá)到上述復(fù)核要求，注冊會計(jì)師必須及時對以下資料進(jìn)行復(fù)核:　　(1)總體審計(jì)計(jì)劃和具體審計(jì)計(jì)劃?！　?2)對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估，包括根據(jù)符合性測試的結(jié)果對總體審計(jì)計(jì)劃和具體審計(jì)計(jì)劃的修改?！　?3)通過實(shí)質(zhì)性測試獲得的證據(jù)及得出的結(jié)論，包括對外咨詢的結(jié)果?！　?4)財務(wù)報告、審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)及審計(jì)報告初稿。　　在實(shí)務(wù)中，項(xiàng)目經(jīng)理可能經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)未在規(guī)定時間內(nèi)準(zhǔn)備好需要部門經(jīng)理復(fù)核的檔案: 　　　 (1)應(yīng)當(dāng)盡早溝通，以便使部門經(jīng)理調(diào)整復(fù)核的時問。只有將檔案完全整理好，才能使部門經(jīng)理的復(fù)核更有效?！　?2)當(dāng)確定一個新的日期時，考慮以下方面:什么時間工作可以完成。什么時候復(fù)核可以消除疑點(diǎn) 什么時候?qū)徲?jì)人員在。什么時候客戶員工在?！　『炞肿詴?jì)師要承擔(dān)對已審財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見的最終責(zé)任。對于大型或復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，在簽發(fā)審計(jì)報告之前，應(yīng)由未直接參與此項(xiàng)目的適當(dāng)人員進(jìn)行一次冷靜復(fù)核?！　?四)督導(dǎo)應(yīng)注意的主要方面:　　(1)計(jì)劃:對擬分派的工作制定計(jì)劃，考慮工作的難度，評價員工能力?！　?2)信心:(a)在培訓(xùn)者方面:理解培訓(xùn)內(nèi)容、允許發(fā)問、不虛張聲勢。 (b) 在受訓(xùn)者方面:積極提問、明白思路、完成思考題和作業(yè)、不屈尊。　　(3)動因:將工作確定在適當(dāng)?shù)膶哟紊?。盡可能讓受訓(xùn)者思想上放開。解釋工作的必要性。確定審計(jì)的最后期限及主要內(nèi)容。確定授權(quán)的責(zé)任范圍?！　?4)監(jiān)督:防止可能的錯誤發(fā)生。安排好討論和答疑時間。認(rèn)真地進(jìn)行輔導(dǎo)；態(tài)度上更為平和(多問些進(jìn)行得如何?，少問些做完了嗎?)?！　?5)反饋:有助于避免和消除誤解。有助于加深對重要性水平的認(rèn)識。有助于找出和糾正錯誤。 　　(6)評價:幫助員工判斷其工作成果、認(rèn)識自身的價值以及