【正文】 一層內(nèi)部控制制度是最根本的控制，是為外部投資人服務(wù)的，是外部投資人從組織上實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制的工具，它駕馭下面兩層內(nèi)部控制制度。 第二層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的管理制度，又稱為“管理控制系統(tǒng)”，它通過檢查和改進(jìn)有關(guān)管理政策和程序，有效控制企業(yè)運行，不斷提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效益，實現(xiàn)投資人投入資本的保值增值，從而解脫代理人的受托責(zé)任。這一層內(nèi)部控制制度可以認(rèn)為是最有效果的控制，它直接關(guān)系著代理人履行受托責(zé)任的成敗。 第三層內(nèi)部控制制度是企業(yè)的會計制度，又稱為“會計控制系統(tǒng)”，它通過適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)權(quán)限設(shè)置和授權(quán)、準(zhǔn)確的會計記錄、及時的實物盤點以及公允的報告等程序和方法，保證企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況信息的可靠性，保障投資人財產(chǎn)安全。這一層內(nèi)部控制制度可以認(rèn)為是最具體的控制。 第二層和第三層的內(nèi)部控制制度主要是為管理者服務(wù)的，其目的是幫助管理者完成委托人交給的管理責(zé)任；同時管理者為了證明自己有效履行了受托責(zé)任，應(yīng)對開發(fā)、維護(hù)和評價內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)。 顯然，上述三個層面的內(nèi)部控制制度既有聯(lián)系又有分工，它們相互影響，共同實現(xiàn)對企業(yè)的控制，以維護(hù)企業(yè)的一系列契約關(guān)系，保證企業(yè)的健康發(fā)展。 在上述內(nèi)部控制制度的三個層面中，第一層面控制問題在我國產(chǎn)權(quán)制度變革的過程中已經(jīng)受到較多的關(guān)注，而第三層面的控制問題最近也在會計理論界和實務(wù)界引起重視，但是如果缺少第二層面的控制，就不能達(dá)到控制的目的。也就是說我們不是為控制而控制，控制是為了實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，因此管理控制系統(tǒng)的建立和評價也要同時提上我們的議事日程，讓三個層面的內(nèi)部控制制度共同協(xié)調(diào)地發(fā)揮作用。 預(yù)算管理是管理控制系統(tǒng)的重要組成部分，二十世紀(jì)初就開始出現(xiàn)在企業(yè)管理的實踐中，當(dāng)今世界絕大多數(shù)有一定規(guī)模的企業(yè)都接受和堅持運用預(yù)算管理方法。1920年美國通用汽車公司就把預(yù)算管理作為“對分部責(zé)任進(jìn)行集中控制”的重要工具，認(rèn)為它可以完成三個任務(wù)：第一，它提供每一分部每年度經(jīng)營目標(biāo)同高層管理部門目標(biāo)的比較，可據(jù)此協(xié)調(diào)各部分預(yù)期業(yè)績同公司整體財務(wù)政策的關(guān)系；第二，它提供實際業(yè)績與預(yù)期目標(biāo)的比較，以便管理當(dāng)局及時調(diào)整經(jīng)營策略，控制運行，從而實現(xiàn)總體目標(biāo)；第三，它使得高層管理者可以用統(tǒng)一的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)在各部門之間分配資源和管理費用，激勵各部門依照公司的目標(biāo)實行分權(quán)管理。 由此可知，預(yù)算管理并不僅僅是幾張預(yù)算表的簡單編制工作，它是涵蓋預(yù)測、試算、平衡、執(zhí)行、調(diào)整、分析、評價、獎懲等環(huán)節(jié)的完整管理過程，是實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的重要管理控制制度。 經(jīng)過近一個世紀(jì)的實踐，預(yù)算管理的必要性已經(jīng)深入人心，預(yù)算管理的技術(shù)方法已經(jīng)相當(dāng)成熟完善，但是美國會計學(xué)者對預(yù)算管理的研究并沒有停止。一般認(rèn)為，成功的管理控制系統(tǒng)有兩個特征，即組織的目標(biāo)一致性和激勵組織成員努力。大量調(diào)查的事實表明，預(yù)算管理在不同企業(yè)的內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用可能很不相同，那么究竟是什么因素在影響預(yù)算管理的內(nèi)部控制作用呢?關(guān)鍵是預(yù)算制度對人行為的影響。因此，國外同行們已經(jīng)把關(guān)注的焦點集中在預(yù)算管理中人的行為上，因為只有通過適當(dāng)?shù)姆椒ㄒ龑?dǎo)企業(yè)成員為發(fā)展目標(biāo)而努力，才能實現(xiàn)管理控制的初衷。 預(yù)算與計劃的關(guān)系：　　 　 在長期的計劃管理環(huán)境下，我國企業(yè)的內(nèi)部管理和成本控制積累了許多寶貴的經(jīng)驗，如班組核算、費用歸口管理等，有的至今還在發(fā)揮作用。但是這并不意味著“計劃管理”或“預(yù)算管理”僅僅是名稱術(shù)語的變換。這是因為，生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃的核心是生產(chǎn)計劃，技術(shù)計劃是對生產(chǎn)計劃的保證，而財務(wù)計劃是生產(chǎn)技術(shù)計劃的附屬品，也就是說，在計劃經(jīng)濟(jì)時代，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)和技術(shù)計劃確定以后，由于產(chǎn)品、設(shè)備、材料和人力的價格和供求數(shù)量都是國家計劃既定的，只要財務(wù)做簡單的加減乘除計算，成本和利潤就可以確定無疑。在計劃經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)首要關(guān)注的是安全生產(chǎn)，只要按時完成產(chǎn)品生產(chǎn)任務(wù)，盈利上繳國家，虧損由國家彌補(bǔ)，導(dǎo)致企業(yè)各級人員中的成本效益觀念淡薄，生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在嚴(yán)重的浪費現(xiàn)象，經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)營效率低下。 隨著改革的逐步深化，國有企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)中自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實體在不斷轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，不少企業(yè)開始推行目標(biāo)利潤——目標(biāo)成本管理，企業(yè)未來的工作也從“計劃”轉(zhuǎn)變?yōu)椤邦A(yù)算”。這并不是簡單的“文字游戲”，其中至少發(fā)生了兩個意義深遠(yuǎn)的重要變化： 第一，由于企業(yè)的各級組織都制定了相應(yīng)的目標(biāo)利潤，并與人們的利益掛鉤，利益與成本等財務(wù)指標(biāo)開始受到各級領(lǐng)導(dǎo)和企業(yè)的重視，企業(yè)管理控制的中心目標(biāo)從完成生產(chǎn)的品種、產(chǎn)量計劃，逐漸轉(zhuǎn)移到實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益； 第二，由于要考核各級組織的利潤和成本，負(fù)責(zé)核算企業(yè)財務(wù)業(yè)績的財會部門工作逐漸受到重視，管理需要會計信息支持的觀點逐漸得到認(rèn)同，財會人員的學(xué)歷層次在顯著提高，財會工作環(huán)境也更加現(xiàn)代化，眾多的大中型企業(yè)實現(xiàn)了會計電算化，有的還達(dá)到了信息網(wǎng)絡(luò)化的程度。 　　雖然目標(biāo)利潤——目標(biāo)成本管理推動了企業(yè)經(jīng)營思想和管理方式的轉(zhuǎn)變，但是總體而言這還是一種比較粗放的預(yù)算管理，在具體實行過程中，各企業(yè)注重的主要是總體的利潤指標(biāo)，而資金的使用效率，資產(chǎn)質(zhì)量等方面還沒有受到足夠的重視，有的企業(yè)有時甚至通過在數(shù)字上做文章來完成利潤目標(biāo)，造成“潛虧”，影響企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。這說明目標(biāo)利潤管理能夠在一定程度上提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和員工的經(jīng)濟(jì)效益意識，但更深入地利用預(yù)算管理改進(jìn)決策與控制、提高企業(yè)管理水平和內(nèi)部控制能力，還需要深化改革。 目標(biāo)利潤與預(yù)算關(guān)系 　　從目標(biāo)利潤管理到全面預(yù)算管理的轉(zhuǎn)變，在許多企業(yè)是漸進(jìn)地發(fā)生的。根據(jù)我們的調(diào)查，許多企業(yè)在預(yù)算管理的過程中逐漸認(rèn)識到，為了控制利潤目標(biāo)的實現(xiàn)，預(yù)算中僅僅關(guān)注利潤或收入、成本指標(biāo)是不夠的，必須把預(yù)算管理關(guān)注的重點從經(jīng)營結(jié)果(利潤預(yù)算)延伸到經(jīng)營過程(業(yè)務(wù)預(yù)算和資金預(yù)算)并進(jìn)而擴(kuò)展到經(jīng)營質(zhì)量(資產(chǎn)負(fù)債預(yù)算和現(xiàn)金流量預(yù)算)，才能真正控制住企業(yè)運行，真正實現(xiàn)利潤目標(biāo)。 　　根據(jù)我們對58家國有大中型企業(yè)的調(diào)查，有三分之一左右的企業(yè)開始實行全面預(yù)算，各企業(yè)預(yù)算管理的范圍有較大的差異(參見表1)。不難看出，不同行業(yè)預(yù)算管理的內(nèi)容與它們管理的重點和難點有一定關(guān)系，如建筑業(yè)對財務(wù)費用預(yù)算的重視可能與其較多占用外部資金有關(guān)，而制造業(yè)對資本性支出預(yù)算的關(guān)注可能與其更新改造任務(wù)較重相關(guān)聯(lián)。由此可見，預(yù)算管理已經(jīng)在一定程度上為我國企業(yè)實現(xiàn)其目標(biāo)發(fā)揮了管理控制作用同時應(yīng)該承認(rèn)的是，許多企業(yè)的預(yù)算管理還是不完善的，距離“全面預(yù)算”還有一定的差距。例如有占總數(shù)一半甚至更多的企業(yè)沒有把存貨預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算等內(nèi)容納入自己的預(yù)算范圍，不做銷售預(yù)算和資本性支出預(yù)算的企業(yè)也達(dá)到三分之一以上。甚至有一些自認(rèn)為已經(jīng)實行全面預(yù)算的單位，預(yù)算管理的覆蓋面也沒有涉及全部經(jīng)營活動。 預(yù)算管理與單位各級責(zé)任的關(guān)系： (1)預(yù)算管理責(zé)任化。企業(yè)預(yù)算管理化，首先必須編制責(zé)任預(yù)算。企業(yè)實施預(yù)算管理，不僅要編制企業(yè)的全面預(yù)算，而且還要編制各個部門的責(zé)任預(yù)算，形成責(zé)任預(yù)算管理體系。全面預(yù)算與責(zé)任預(yù)算都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的預(yù)算，但是，前者是按經(jīng)濟(jì)活動的客體來反映的，后者是按經(jīng)濟(jì)活動的主體來反映的。全面預(yù)算勾畫出了整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動的藍(lán)圖，而責(zé)任預(yù)算則勾畫出了各個責(zé)任單位的經(jīng)濟(jì)活動的藍(lán)圖。責(zé)任預(yù)算為各個責(zé)任單位確定了奮斗的目標(biāo)，這個目標(biāo)能否達(dá)到，則取決于各個責(zé)任單位的實際執(zhí)行情況。為了保證預(yù)算得以完成，在實施預(yù)算管理時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)制定一定的配套措施，以便激發(fā)員工完成預(yù)算的積極性。這種配套激勵措施，不僅要考慮精神上的激勵，而且也要考慮物質(zhì)上的激勵。不僅要有近期的激勵，而且還要有遠(yuǎn)期的激勵目標(biāo)。 (2)預(yù)算管理自主化。預(yù)算管理要達(dá)到以預(yù)算為依據(jù)，以激勵為手段，實現(xiàn)企業(yè)各個部門自主管理的境界。所謂自主管理就是企業(yè)各個部門等責(zé)任單位，以批準(zhǔn)的本部門的責(zé)任預(yù)算為行動目標(biāo)，在自己的責(zé)任范圍內(nèi)，及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行偏差，主動分析其產(chǎn)生的原因，針對原因自行找出解決問題的措施，并付諸實施，保證責(zé)任預(yù)算的完成。自主管理以本部門的積極主動的管理為主，以企業(yè)預(yù)算管理委員會的指導(dǎo)和協(xié)調(diào)為輔，形成靠經(jīng)濟(jì)活動的實際執(zhí)行者來自主自覺地實施相應(yīng)的預(yù)算管理，這是預(yù)算管理的一個較高境界，也是最為有效的境界。 (3)信息的及時反饋。全面預(yù)算和責(zé)任預(yù)算已經(jīng)把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全部過程和環(huán)節(jié)以及完成這些預(yù)算的責(zé)任目標(biāo)都規(guī)定得比較明確了。為了能夠適時地掌握和控制整個企業(yè)預(yù)算執(zhí)行的情況和各個責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算的履行情況，就需要建立及時、高效的有關(guān)預(yù)算執(zhí)行情況的信息反饋系統(tǒng)，以便企業(yè)管理當(dāng)局和各個責(zé)任單位的管理者隨時了解預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)展情況，并根據(jù)反饋信息做出相應(yīng)的決策，控制經(jīng)濟(jì)活動的實際狀況脫離預(yù)算的差異，保證預(yù)算目標(biāo)的完成。