【導(dǎo)讀】與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的），基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提的折舊。折舊年限是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限估計(jì)確定的。甲公司適用的所得稅稅率為25%。2020年年末以750萬(wàn)元購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，甲公司在會(huì)計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用壽命為5年。2020年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額為（）。年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。2020年A公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元。有關(guān)2020年會(huì)計(jì)處理表述不正確的是（）?！捍鸢附馕觥?020年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值750－750/10×2. 整為20年，該項(xiàng)變更自2020年1月1日起執(zhí)行。董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要中對(duì)該事項(xiàng)的說(shuō)明為：考慮到公。上述管理用固定資產(chǎn)系2020年12月購(gòu)入，成本為3600萬(wàn)元，采

　　

【正文】 企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除；企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額 14%的部分準(zhǔn)予扣除： 企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資、薪金總額 2%的部分準(zhǔn)予扣除。 [答疑編號(hào) 3759190409] 『正確答案』 （ 1）應(yīng)納稅所得額＝ 1 000＋職工福利費(fèi)（ 30－ 20014% ）＋ 工會(huì)經(jīng)費(fèi)（ 5－ 2002% ） ＝ 1 000＋（ 30－ 28）＋（ 5－ 4） ＝ 1 003 （萬(wàn)元） （ 2）當(dāng)期應(yīng)交所得稅額＝ 1 00325% ＝ （萬(wàn)元） （ 3）負(fù)債賬面價(jià)值＝ 235（萬(wàn)元）；負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝ 235－ 0＝ 235（萬(wàn)元）；不形成暫時(shí)性差異。 借：所得稅費(fèi)用 〔 1 00325% 〕 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 （五）其他負(fù)債 如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間 計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 【例題 7 計(jì)算題】 A公司 2020年 12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門(mén)的處罰通知，要求其支付罰款 500萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除。至 2020年 12月 31日，該項(xiàng)罰款尚未支付。 A公司所得稅率為 25%。假定 A公司稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為 1 000萬(wàn)元。不考慮其他納稅調(diào)整。 [答疑編號(hào) 3759190410] 負(fù)債賬面價(jià)值＝ 500萬(wàn)元 負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝ 500－ 0＝ 500（萬(wàn)元） 不形成暫時(shí)性差異 借：所得稅費(fèi)用 375〔（ 1 000＋ 500） 25% 〕 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 375 【思考問(wèn)題】暫時(shí)性差異和永久性差異，會(huì)計(jì)核算相同和區(qū)別？ 考點(diǎn)四：遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量 （一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) ，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得 稅費(fèi)用。 【例題 1 計(jì)算題】 A企業(yè)以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為 3 000萬(wàn)元（ 1 000萬(wàn)股，面值為 1元，公允價(jià)值為 3元）的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入 B企業(yè) 100%的凈資產(chǎn)，對(duì) B企業(yè)進(jìn)行非同一控制下的吸收合并。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)日 B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 固定資產(chǎn) 1000 800 200 應(yīng)收賬款 600 600 － 存貨 1000 500 500 其他應(yīng)付款 （ 300） 0 （ 300） 應(yīng)付賬款 （ 200） （ 200） 0 合計(jì) 2 100 1 700 400 要求：根據(jù)題目條件做出相關(guān)賬務(wù)處理。 [答疑編號(hào) 3759190411] 『正確答案』 本例中企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下 : 會(huì)計(jì)處理： 借：固定資產(chǎn) 1 000 應(yīng)收賬 600 庫(kù)存商品 1 000 遞延所得稅資產(chǎn) 75 商譽(yù) 1 000 貸：其他應(yīng)付款 300 應(yīng)付賬款 200 遞延所得稅負(fù)債 175 股本 1 000 資本公積 2 000 （二）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量 ，按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率 計(jì)量。即遞延所得稅負(fù)債應(yīng) 以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間的所得稅稅率計(jì)量 。 ，準(zhǔn)則中規(guī)定 遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn) 。 考點(diǎn)五：遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 （一）確認(rèn)的一般原則 ，應(yīng)當(dāng)以未來(lái)期間很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。 因?yàn)榇_認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)要在以后期間轉(zhuǎn)回的，所以在確認(rèn)時(shí)要考慮以后期間是否有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。 【思考問(wèn)題】某企業(yè) 2020年應(yīng) 納稅所得額為 5 000萬(wàn)元， 2020年產(chǎn)生一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異為 100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)該可抵扣暫時(shí)性差異在 2020年全部轉(zhuǎn)回，假定 2020年預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額只有 80萬(wàn)元，所得稅稅率為 25%， 2020年末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)的金額最多只能是8025% ＝ 20（萬(wàn)元）。 ，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 【思考問(wèn)題】假設(shè)企業(yè)歷年所得稅稅率均為 25%，不考慮其他因素。該企業(yè) 2020年設(shè)立，當(dāng)年發(fā)生開(kāi)辦費(fèi) 100萬(wàn)元，假定該企業(yè) 2020年沒(méi)有任何收入，則該企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)導(dǎo)致企業(yè) 2020年虧損100萬(wàn)元。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損額允許在以后五年之內(nèi)用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，且假設(shè)企業(yè)未來(lái)五年均實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)（稅前利潤(rùn)總額大于發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)）。則企業(yè)可以將這部分開(kāi)辦費(fèi)確認(rèn)為可抵扣暫時(shí)性差異？ 【思考問(wèn)題】假設(shè)該企業(yè) 2020年虧損 100萬(wàn)元，且預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)五年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額只有 80萬(wàn)元，則該企業(yè)在 2020年末應(yīng)該確認(rèn) 80萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，即計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)科目的金額為 8025% ＝ 20（萬(wàn)元）。 （二）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值（借記 “ 所得稅費(fèi)用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” ）。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值（借記 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” ，貸記 “ 所得稅費(fèi)用 ” ）。 （三）適用稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的 影響 因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。應(yīng)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來(lái)的影響。 除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用（或收益）。 【例題 計(jì)算題】 AS公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，適用的所 得稅率為 15%， AS公司 2020年 12 月 1日購(gòu)入設(shè)備一臺(tái)，原值 150萬(wàn)元，凈殘值為 0。稅法規(guī)定采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為 5年；會(huì)計(jì)規(guī)定采用年數(shù)總和法，折舊年限 5年。稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)各年均為 1 000萬(wàn)元。 2020年 12月31日預(yù)計(jì) 2020年以后不再屬于高新技術(shù)企業(yè)，且所得稅率將變更為 25%。 2020年：（所得稅稅率 15%） [答疑編號(hào) 3759190501] （ 1）遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額 賬面價(jià)值（年數(shù)總和法） 計(jì)稅基礎(chǔ)（年限平均法） 可抵扣暫時(shí)性差異 稅率 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額 遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額 2020年 150－ 1505/15 ＝100 150－ 150/5＝120 120－ 100＝20 15% 2015% ＝ 3 3 （ 2）應(yīng)交所得稅＝（ 1 000＋ 50－ 30） 15% ＝ 153（萬(wàn)元） 或＝ [1 000＋（ 20－ 0） ]15% ＝ 153（萬(wàn)元） （ 3）所得稅費(fèi)用＝ 153－ 3＝ 150（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用 150 遞延所得稅資產(chǎn) 3 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 153 2020年：（所得稅稅率 15%，預(yù)計(jì) 2020年所得稅率將變更為 25%） （ 1）遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額 賬面價(jià)值（年數(shù)總 和法） 計(jì)稅基礎(chǔ)（年限 平均法） 可抵扣暫時(shí)性差異 稅率 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額 遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額 2020年 150－ 1505/15＝ 100 150－ 150/5＝120 120－ 100＝ 20 15% 2015% ＝ 3 3 2020年 100－ 1504/15＝ 60 120－ 150/5＝90 90－ 60＝30 15% （ 3025% ） － 3＝ 注 : 對(duì)期初的遞延所得稅資產(chǎn)余額調(diào)整＝ 20 （ 25%－ 15%）＝ 2（萬(wàn)元） 本期遞延所得稅資產(chǎn)＝ 1025% ＝ （萬(wàn)元） 本年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額合計(jì)＝ 2+=（萬(wàn)元） （ 2）應(yīng)交所得稅＝（ 1 000＋ 1504/15 － 150/5） 15% ＝（ 1 000＋ 40－ 30） 15% ＝ （萬(wàn)元） 或＝ [（ 1 000＋（ 30－ 20） ]15% ＝ （萬(wàn)元） （ 3）所得稅費(fèi)用＝ － ＝ 147（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用 147 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交所得稅 考點(diǎn)六：特定交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn) （一）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅 與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。 直接計(jì)入所 有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)： （二）與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅 ，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)，其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為商譽(yù)。 ，且未減值 合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額 1 000萬(wàn)元（見(jiàn)前面的例題）與其計(jì)稅基礎(chǔ) 0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方取得被購(gòu)買(mǎi)方的可抵扣暫時(shí)性差異，比如，購(gòu)買(mǎi)日取得的被購(gòu)買(mǎi)方在以前期間發(fā)生的未彌補(bǔ)虧損等可抵扣暫時(shí)性差異。按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額，但在購(gòu)買(mǎi)日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購(gòu)買(mǎi)日后 12個(gè)月內(nèi)，如果取得新的或進(jìn)一步的信息表明相關(guān)情況在購(gòu)買(mǎi)日已經(jīng)存在，預(yù)期被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少由該企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益（所得稅費(fèi)用）。 除上述情況以外（比 如，購(gòu)買(mǎi)日后超過(guò) 12個(gè)月、或在購(gòu)買(mǎi)日不存在相關(guān)情況但購(gòu)買(mǎi)日以后出現(xiàn)新的情況導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)），如果符合了遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（所得稅費(fèi)用），不得調(diào)整商譽(yù)。 【例題 計(jì)算題】甲公司于 2020年 1月 1日購(gòu)買(mǎi)乙公司 80%的股權(quán)，形成非同一控制下的企業(yè)合并，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與適用稅法規(guī)定的處理方法不同在購(gòu)買(mǎi)日產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 300萬(wàn)元。假定購(gòu)買(mǎi)日及未來(lái)期間企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%。 購(gòu)買(mǎi)日因預(yù)計(jì)未來(lái)期間無(wú)法取得足夠 的應(yīng)納稅所得額，未確認(rèn)與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 75（ 30025% ）萬(wàn)元。 在購(gòu)買(mǎi)日之后 6個(gè)月，企業(yè)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的 300萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮導(dǎo)致該利益變?yōu)楹芸赡軐?shí)現(xiàn)的事實(shí)和環(huán)境是否在購(gòu)買(mǎi)日已經(jīng)存在。 [答疑編號(hào) 3759190502] （ 1）如果這些事實(shí)和環(huán)境在購(gòu)買(mǎi)日已經(jīng)存在，假定購(gòu)買(mǎi)日已確認(rèn)的商譽(yù)金額為 50萬(wàn)元。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理 : 借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 貸：商譽(yù) 50 【沖減購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)金額為 50萬(wàn)元】 所得稅費(fèi)用 25 【思考問(wèn)題】如果這些事實(shí)和環(huán)境在購(gòu)買(mǎi)日已經(jīng)存在，假定購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)金額為 200萬(wàn)元。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理 : 借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 貸：商譽(yù) 75 【沖減購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商 譽(yù)金額 200萬(wàn)元的其中 75萬(wàn)元】 （ 2）如果這些事實(shí)和環(huán)境出現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)日之后，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 貸：所得稅費(fèi)用 75 （三）與股份支付相關(guān)的遞延所得稅 與股份支付相關(guān)的支出在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則