【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 。四、暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納所得額增加或減少并導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，在有關(guān)暫時(shí)性差異發(fā)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=遞延所得稅負(fù)債[white3]和可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異=遞延所得稅資產(chǎn)[white4]。除因應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也是同可抵扣暫時(shí)性差異處理。（一）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，即在未來(lái)期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，在其產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：1．資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來(lái)期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。例如，一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)如為375萬(wàn)元，兩者之間的差額會(huì)造成未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加，在其產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2．負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來(lái)期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額（即與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支出在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額）。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（二）可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：1．資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著資產(chǎn)在未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為650萬(wàn)元，則企業(yè)在未來(lái)期間就該項(xiàng)資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除150萬(wàn)元，未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額會(huì)減少，應(yīng)交所得稅也會(huì)減少，形成可抵扣暫時(shí)性差異。2．負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來(lái)期間稅前扣除的金額。即：負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ) ＝賬面價(jià)值（賬面價(jià)值未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額） =未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異1．未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異?！纠?914】 A公司在207年發(fā)生了2 000萬(wàn)元廣告費(fèi)支出，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過(guò)部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司207年實(shí)現(xiàn)銷售收入10 000萬(wàn)元。該廣告費(fèi)支出因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期A公司銷售收入15%計(jì)算，當(dāng)期可予稅前扣除1 500（10 00015%）萬(wàn)元，當(dāng)期未予稅前扣除的500萬(wàn)元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元。該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元之間產(chǎn)生了500萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。【例19—15】 甲公司于207年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損2 000萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其于未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。分析：該經(jīng)營(yíng)虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可以減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第三節(jié)　遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)企業(yè)在計(jì)算確定了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：1．除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用?！纠?9—16】 A企業(yè)于207年12月6日購(gòu)入某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，取得成本為500萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，因該資產(chǎn)常年處于強(qiáng)震動(dòng)狀態(tài)，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收處理的差異。分析：207年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的折舊額為50萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為100萬(wàn)元，則該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值450萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)400萬(wàn)元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！纠?9—17】 甲公司于201年12月底購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，成本為525 000元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總和法年數(shù)總和法又稱折舊年限積數(shù)法或級(jí)數(shù)遞減法。它是將固定資產(chǎn)的原值減去殘值后的凈額乘以一個(gè)逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算確定固定資產(chǎn)折舊額的一種方法。逐年遞減分?jǐn)?shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)；分母代表使用年數(shù)的逐年數(shù)字之總和，假定使用年限為 n年，分母即為1＋2＋3＋……＋n＝n(n＋1)247。2，其折舊的計(jì)算公式如下： 年折舊率＝ （折舊年限－已使用年數(shù)）/[折舊年限（折舊年限＋1）247。2 ]100%；年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）年折舊率[white5]計(jì)提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。本例中假定該公司各會(huì)計(jì)期間均未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，除該項(xiàng)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)與稅收之間的差異外，不存在其他會(huì)計(jì)與稅收的差異。該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表19—1所示：表19—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：元202年203年204年205年206年　207年實(shí)際成本525 000525 000525 000525 000525 000525 000累計(jì)會(huì)計(jì)折舊87 500175 000262 500350 000437 500525 000賬面價(jià)值437 500350 000262 500175 00087 5000累計(jì)計(jì)稅折舊150 000275 000375 000450 000500 000525 000計(jì)稅基礎(chǔ)375 000250 000150 00075 00025 0000暫時(shí)性差異62 500100 000112 500100 00062 5000適用稅率25%25%25%25%25%25%遞延所得稅負(fù)債余額15 62525 00028 12525 00015 6250分析：該項(xiàng)固定資產(chǎn)各年度賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定如下：（1）202年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價(jià)值=實(shí)際成本會(huì)計(jì)折舊=525 00087 500=437 500（元）計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本稅前扣除的折舊額=525 000150 000　　 =375 000（元）因賬面價(jià)值437 500大于其計(jì)稅基礎(chǔ)375 000，兩者之間產(chǎn)生的62 500元差異會(huì)增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債（62 50025%）15 625元，賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用　　　　　 15 625　　貸：遞延所得稅負(fù)債 　　　 15 625（2）203年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價(jià)值=525 00087 50087 500=350 000（元）計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本累計(jì)已稅前扣除的折舊額　　 =525 000275 000=250 000（元）因資產(chǎn)的賬面價(jià)值350 000大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100 000，兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債25 000（350000250000）25%[white6]元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為15 625元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債9 375元，賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用　　　　　 9 375　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　 9 375（3）204年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價(jià)值=525 000262 500=262 500（元）