【文章內容簡介】 的進項稅額深加工結轉業(yè)務的稅收政策取向比較分析 深加工結轉是我國加工貿易的一種重要形式。深加工結轉業(yè)務企業(yè)將保稅料件加工成品后不直接出口，而是轉讓給另一承接加工貿易企業(yè)深加工后再復出口的經營活動。深加工結轉是海關對進料和來料貨物監(jiān)管的轉移和延伸，轉入視同進口，轉出視同出口。從國際貿易的發(fā)展狀況來看，深加工是符合進一步降低生產成本，提高經濟效益，實行集約化管理精神，也是實行全球經濟一體化的基本要求。 (一)現行對加工貿易深加工結轉業(yè)務的管理情況 對加工貿易深加工結轉的管理問題，《國務院辦公廳轉發(fā)國家經貿委等部門關于進一步完善加工貿易銀行保證金臺帳制度意見的通知》（國辦發(fā)[1999]35號）第五條明確規(guī)定。具體從以下幾方面來管理。 實行深加工結轉業(yè)務的審批制度。 （１）加工貿易企業(yè)開展深加工結轉業(yè)務，應事先經外經貿主管部門批準，并按規(guī)定辦理海關手續(xù)后，方可開展貨物的實際結轉。 （２）海關對保稅貨物深加工結轉采用計劃審批制度，轉出企業(yè)在申請《加工貿易登記手冊》后，即可憑《中華人民共和國海關加工貿易保稅貨物深加工結轉申請表》向海關預申報結轉計劃。經轉入地海關同意后，可分批辦理結轉送貨手續(xù)。 ２、深加工結轉業(yè)務的海關監(jiān)管方法。 海關對深加工結轉的保稅貨物采用轉關運輸和不按轉關運輸兩種方式進行監(jiān)管。不按轉關運輸辦理結轉的，企業(yè)按上述《申請表》內容進行實際送貨后統(tǒng)一在轉入地海關辦理結轉報關手續(xù)；按轉關運輸辦理結轉的，在每一次交貨前必須分別在轉出、轉入地海關辦理結轉報關手續(xù)。 ３、深加工結轉的外匯核銷管理。 開展深加工結轉業(yè)務的上、下游企業(yè)之間可比照進出口貿易的外匯結算，并按規(guī)定辦理進口付匯和出口收匯稅銷手續(xù)。 ４、深加工結轉業(yè)務的稅收管理。 對加工貿易深加工結轉業(yè)務的國內環(huán)節(jié)的稅收問題除老外商投資企業(yè)之間的深加工結轉實行免稅的政策明確外，其它性質加工企業(yè)之間深加工結轉業(yè)務，稅收如何處理，在現行的稅收規(guī)定中沒有直接明確，在實際執(zhí)行中，目前主要有兩種不同的處理方法。 一是道道結轉，道道征稅，深加工結轉的復出口貨物報關離境后按現行一般貿易規(guī)定進行退（免）稅管理。簡稱“道道征稅”。 二是道道結轉、道道免稅，深加工結轉的復出口貨物報關離境后按現行加工貿易規(guī)定進行退（免）稅管理。簡稱“道道免稅”。 （二）深加工結轉業(yè)務稅收政策的利弊分析 １、實行征稅政策的利弊分析。 對深加工結轉業(yè)務實行道道征稅的稅收政策，一是符合增值稅條例，舊則的基本規(guī)定，由于轉廠加工的上下游企業(yè)，都是在中華人民共和國境內，此種形式的深加工結轉業(yè)務，符合增值稅“境內銷售貨物行為”，應按內銷規(guī)定征稅，同時根據增值稅專用發(fā)票的使用規(guī)定，在結轉時，可以按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，下游加工企業(yè)據此作為進項稅額的抵扣憑證，從當期的銷項稅額中抵扣，深加工結轉的復出口貨物，按一般貿易規(guī)定給予全額退（免）稅。保持了增值稅征、退兩條線和鏈條關系的連續(xù)性；二是有利于規(guī)范出口加工區(qū)的建設管理，改變加工貿易企業(yè)“漫山放羊”，過于分散的現狀；三是有助于加工貿易企業(yè)使用國產料件。但在目前的內部外部政策和客觀環(huán)境下，也會產生以下問題。 （１）改變了現行加工貿易政策，造成國家有關部門實施加工貿易政策不統(tǒng)一、不協(xié)調。 按照國辦發(fā)[1999]35號的規(guī)定，對深加工結轉業(yè)務，國家有關部門視同進出口貿易實行保稅監(jiān)管，和海關對保稅進口料件深加工結轉進行保稅監(jiān)管，外管允許深加工結轉以外匯結算并辦理進出口的售付匯。如果對間接出口視同內銷，轉出企業(yè)在結轉時繳納增值稅，企業(yè)勢必要開具增值稅專用發(fā)票，海關將據此認定企業(yè)進料加工后內銷，必定補征關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅，外管部門也不予外匯核銷。因此，如對深加工結轉業(yè)務征稅將造成國家政策的相互矛盾和混亂，破壞了我國整體加工貿易政策一致性、連貫性和系統(tǒng)性，整個加工貿易政策可能由于稅收管理的原因導致國辦發(fā)[1999]35號文件的規(guī)定無法落實。 （２）嚴重占壓企業(yè)資金，增大企業(yè)的經營成本，嚴重削弱企業(yè)競爭能力。 企業(yè)普遍反映，對深加工結轉業(yè)務征稅將增加企業(yè)資金負擔，企業(yè)難以承受。由于我國加工貿易企業(yè)大多都有深加工結轉業(yè)務，因此該項政策對全國加工貿易企業(yè)資金占壓的影響可以預期是十分巨大的，將嚴重影響我國出口產品在國際市場的競爭力。 （３）導致深加工轉廠業(yè)務的萎縮，中斷深加工鏈條，直接對加工貿易出口造成嚴重的負面影響。 由于對深加工出口業(yè)務征稅，只有在產品歸后離境時才予以退稅，而間接出口中間每道環(huán)節(jié)均實行征稅，這樣勢必造成對深加工鏈條長、配套要求高、附加值高的產業(yè)帶來極大的影響。其最終結果無非是兩種情況：一是產品價格大幅度提高，下游企業(yè)難以承受；二是致使企業(yè)之間貨款（稅款部分）長期互相拖欠，形成新的三角債。 （４）不利于對從事加工貿易業(yè)務出口貨物的稅收管理。 不管是深加工結轉復出口貨物，還是直接承接進口料件的復出口貨物，在貨物報關離境時，海關簽發(fā)的是內容相同的“加工貿易”的出口貨物報關單及提供格式相同的出口電子信息。如對深加工結轉的復出口貨物，按一般貨物進行退（免）稅管理，這與直接承接進口料件的復出口貨物按加工貿易退（免）稅管理的計算結果是不同的，退稅部門在審核時無法鑒別哪份關單屬于深加工結轉的復出口貨物，哪份關單屬于直接承接進口料件的復出口貨物；即使海關同意對深加工復出口貨物的“出口貨物報關單”注上一個識別標志，但對于既耗用深加工結轉的進口料件，又耗用直接進口料件的復出口貨物，此種情況，退稅部門還是無法計算該出口貨物的應退稅額或應免抵退稅額，這給退稅部門對加工貿易的稅收管理帶來了難度。 （５）深加工結轉貨物在各環(huán)節(jié)的稅負苦樂不均，不利于足額征收造成企業(yè)之間、地區(qū)之間的稅源轉移。 按此規(guī)定，第一道從事進料加工的生產企業(yè)當加工的貨物結轉下道深加工企業(yè)繼續(xù)加工時對進口料件不能虛擬進項稅額，造成第一道加工企業(yè)的稅負特別高，這對稅務部門足額征稅是不利的，受多方面影響，欠稅會大幅度上升。深加工結轉的復出口貨物所涉及的加工環(huán)節(jié)較多（三到四個環(huán)節(jié)，多的十幾個環(huán)節(jié)），有的還跨地區(qū)，其整個稅負主要集中在第一道的加工企業(yè)，此時該地區(qū)的稅源就相對比較多，而最后一道報關出口的加工企業(yè)，如實行的是“免、抵、退”稅辦法且與第一道加工企業(yè)又不在同一地區(qū)的，這對本地區(qū)的稅源有很大的影響。 （６）不利于降低出口退稅規(guī)模，增加了中央財政的負擔。 若對深加工結轉各環(huán)節(jié)征稅，貨物出口后退稅或免抵退稅，在稅收收入增加的同時，大大增加了出口退稅規(guī)模，增大了中央財政的支出，特別是在當前出口退稅指標嚴重不足的情況下，可能會引起出口退稅不及時的問題，引起加工企業(yè)的不滿，同時可能會出現前道征稅不足，后道全額退稅或全額免抵退稅的局面。２、實行免稅政策的利弊分析符合35號文有關規(guī)定及其它有關管理部門的管理要求。采用免稅政策，深加工結轉業(yè)務不管結轉多少環(huán)節(jié)，也不管是否跨地區(qū)，其中間環(huán)節(jié)均實行免稅政策。（1）不符合“鼓勵加工貿易企業(yè)使用國產料件”的政策取向。對加工貿易深加工結轉貨物實行“道道免稅”政策，即對加工貿易進口料件及加工費免稅，對耗用國產料件所支付的進項稅額計入成本的政策，不利于加工貿易企業(yè)使用國產料件。如，江蘇昆山聯穎電線電纜有限公司，由于國產料件的進項稅額要計入成本，促使企業(yè)不得不使用進口料件替代國產料件，從而減少企業(yè)的負擔。該司今年1—6月的總的原材料采購為1370萬元，其中，進口料件就達1010萬元，占總原材料的74%，而這些進口料件在國內都有替代的國產料件。企業(yè)表示，如果對深加工結轉業(yè)務貨物實行免抵退稅政策，他們將改用國產料件。 （2）不利于規(guī)范加工貿易管理的方向。鑒于目前加工貿易管理中存在的諸多問題，國家批準設定了若干出口加工區(qū)，以引導加工貿易企業(yè)向出口加工區(qū)集中，逐步規(guī)范區(qū)外加工貿易管理，由于出口加工區(qū)監(jiān)管較多，約束較多，與區(qū)外加工貿易政策相比，如出口加工區(qū)無明顯的優(yōu)惠政策，則無法達到引導加工貿易企業(yè)向出口加工區(qū)集中的目的。如對加工貿易深加工結轉實行免稅辦法，則使得區(qū)外加工貿易政策更優(yōu)惠于區(qū)內加工貿易政策，進而無法達到規(guī)范區(qū)外加工貿易管理的目的。實際上變成了區(qū)外的就是一個大的“出口加工區(qū)”，這樣不利于各部門對深加工結轉業(yè)務的管理。（3）不利于鼓勵一般貿易出口。退稅率下調后，加工貿易在稅收上已比一般貿易要優(yōu)惠得多，就必然更不利于一般貿易的出口和國產料件的使用。如對加工貿易使用的進口原料免稅，其加工產品在以后的各個國內加工環(huán)節(jié)都實行退（免）稅，形成凡使用進口保稅原料，在國內進行多次加工后出口的產品，各個環(huán)節(jié)都不負擔增值稅，而使用國產原料加工的出口產品，每個環(huán)節(jié)都須按規(guī)定納稅，鼓勵了出口產品使用進口料件。（4）不利于稅務部門對深加工結轉業(yè)務的管理。目前，大多數地區(qū)對深加工結轉實行的是免稅政策，實際上稅務部門都是憑企業(yè)的帳面數、申報數來確認的，在具體的管理上，一方面，沒有深加工結轉的進、出口電子信息；另一方面，也沒有專門用于申請免稅政策的紙質憑證，稅務部門很難管理，這是一個管理的盲區(qū)。實行“免、抵、退”稅政策的利弊分析。一是對深加工結轉實行“免、抵、退”稅政策是稅務管理的需要。從客觀上講，深加工結轉業(yè)務，不僅符合我國加工貿易和產業(yè)發(fā)展的客觀規(guī)律和要求，也有利于我國抓住當前國際產業(yè)轉移的契機，加速發(fā)展國內配套產業(yè)，全面提升產業(yè)結構，促進先進科技的高新產業(yè)在我國“落地生根”，從而更好地發(fā)揮加工貿易對國民經濟和社會發(fā)展的促進作用。從稅務管理上講，從江蘇的實際情況看，從事深加工結轉業(yè)務的企業(yè)，90%以上有進料加工復出口和來料加工復出口業(yè)務。如果對深加工結轉采用免稅政策，對進料加工復出口實行免抵退稅政策，就一個納稅人而言，就采用了兩種稅收管理政策，增加了稅務部門的管理難度。近幾年，對生產企業(yè)出口貨物全面實行免抵退稅政策后，一方面，免抵退稅政策的管理相對比較嚴密，責任明確，增值稅專用發(fā)票全面實行金稅工程交叉稽核比對，不會給增值稅管理造成新的漏洞；另一方面，企業(yè)和稅務部門都已經適應，所以全面實行免抵退稅管理的條件已具備。二是從總體上看，“免抵退”稅政策優(yōu)于免稅政策。據江蘇對1018戶從事深加工結轉業(yè)務的企業(yè)測算，2004年1—6月，1018戶企業(yè)（占全省深加工結轉業(yè)務企業(yè)95%），實現銷售收入（內外銷）1224億元，其中深加工結轉業(yè)務收入281億元，%。這些企業(yè)在今年上半年對深加工結轉業(yè)務均實行免稅政策，按增值稅有關政策，對免稅貨物耗用的國產料件所支付的進項稅額不予抵扣，轉入產品成本。據統(tǒng)計。如果這些企業(yè)將深加工結轉業(yè)務由免稅政策改為免抵退稅政策，一方面從事深加工結轉業(yè)務的貨物所耗用的國產料件的進項稅額允許抵扣，另一方面，要計算深加工結轉業(yè)務貨物征、退稅率之差不予抵扣稅額，據測算。對深加工結轉業(yè)務由免稅政策改為免抵退稅政策后，有128戶次企業(yè)增加稅負，有890戶次企業(yè)減少稅負。三是免抵退稅政策有利于鼓勵使用國產料件。如對深加工結轉業(yè)務實行免稅政策，其耗用國產料件所支付的進項稅額就不得抵扣，一方面計算不予抵扣的公式存在許多弊端，往往將生產其他貨物所耗用的國產料件的進項稅額人為地分攤到深加工結轉業(yè)務中，造成不予抵扣稅額的金額偏大，加大深加工結轉業(yè)務的成本。另一方面，企業(yè)為了盡可能減少深加工結轉的成本，只要在國產料件質量、價格與進口料件相同的情況下，企業(yè)會盡量選擇進口料件而不使用國產料件，政策導向是鼓勵企業(yè)使用進口料件。實行免抵退稅辦法后，一方面，從事深加工結轉業(yè)務貨物所耗用的國產料件所支付的進項稅額予以抵扣；另一方面，為了避免大量使用進口料件，出現按征、退稅率之差計算的不予抵扣稅額轉成本，造成免抵繳稅的現象（據我們測算，只要出口貨物中使用進口料件的成本超過72%，就會出現此情況），企業(yè)也會使用一部分國產料件，從而達到不繳稅的目的。綜上分析，免抵退稅政策是鼓勵企業(yè)使用國產料件，這也是我們所需要的。弊：不利于現行的海關特定的保稅監(jiān)管區(qū)域的發(fā)展，如出口加工區(qū)、海關保稅物流中心等的發(fā)展。實行免抵退稅后，區(qū)內外的企業(yè)和中心內外的企業(yè)稅收政策基本一致，而且，在一定程度上區(qū)外和中心外的企業(yè)的配套服務還優(yōu)于區(qū)內