【文章內(nèi)容簡介】 是，F(xiàn)ASB頒布的SFAC 7部分地解決了公允價值計量的相關(guān)問題，但是對公允價值的概念基礎(chǔ)、計價技術(shù)等仍然缺乏一個統(tǒng)一而明確的規(guī)范。為此，SFAS 157統(tǒng)一了所有金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)及負債的公允價值計量原則與方法問題，對如何確定公允價值提供了相應(yīng)的5個層次結(jié)構(gòu)（fair value hierarchy）③，對利用公允價值對資產(chǎn)和負債進行重新計量所應(yīng)披露的信息等作了具體規(guī)范④。并且明確規(guī)定用于公允價值的估價方法應(yīng)與市場法、收益法和成本法相一致。還將估價的參照物分為三個等級。IASC 研究制定了《現(xiàn)值問題文稿》草稿，全面深入地研究了現(xiàn)值的確認、計量和報告中的種種問題。它明確提出了公允價值、特定個體價值和攤余成本三個主要的現(xiàn)值計量目的和其他一些次要的現(xiàn)值計量目的，為各種計量目的下應(yīng)采用的現(xiàn)值計量方法提供了詳細的參考。(3) 公允價值的報告⑤在以歷史成本為主的會計模式下，會計要素初始確認后，除資產(chǎn)折舊、減值、運用成本與市價孰低原則等調(diào)整程序外，一般不進行后續(xù)確認計量。然而隨著環(huán)境的變化，經(jīng)初始確認計量后的價值會發(fā)生很大的變化，需要突破實現(xiàn)原則，應(yīng)用公允價值進行后續(xù)計量，因而產(chǎn)生了未實現(xiàn)利得和損失。這就產(chǎn)生了新的會計報告問題：未實現(xiàn)利得和損失如何在財務(wù)報告中反映？這也是近年來國際上討論的焦點。1991 年6 月，英國特許會計師協(xié)會（ICAEW）和蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）的研究組在一份聯(lián)合發(fā)表的《財務(wù)報表的未來模式》是提出，在傳統(tǒng)損益表之外，增加一個“利得表”。該表拋棄了歷史成本計量，主張以現(xiàn)行價值作為資產(chǎn)或負債計量的基礎(chǔ)；突破了實現(xiàn)原則，同時報告已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的凈資產(chǎn)價值變動。在此研究的基礎(chǔ)上，英國會計準則委員會（ASB）于1992 年10 月發(fā)布了FRS3《報告財務(wù)業(yè)績》要求企業(yè)將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要財務(wù)報表。FASB 于1997年6月頒布的第130 號財務(wù)會計準則公告（FAS130）中要求：所有被確認為綜合收益部分的項目都必須報告在一個財務(wù)報表中，該表與其他報表的地位同樣重要。IASC在1997年8月發(fā)布的修訂后的ISA1《財務(wù)報表的表述》要求財務(wù)報表中應(yīng)單獨顯示報告企業(yè)的全部利得和損失，包括直接在權(quán)益中確認的項目。雖然ASB、FASB和IASC具體方案各有不同，但是，關(guān)于企業(yè)財務(wù)業(yè)績報表改革的總思路則是一致的。國際會計界已經(jīng)普遍接受了公允價值觀念，也在公允價值會計的研究和運用方面取得了突破性的進展，但是，公允價值會計在我國卻幾經(jīng)波折。1) 國內(nèi)有關(guān)公允價值研究及其應(yīng)用的歷程我國公允價值的研究及應(yīng)用經(jīng)歷了三個階段：第一階段（1997年—2001年）：盲目提倡1997年5月到2000年4月，財政部陸續(xù)頒布了第一批10項具體準則，這10項準則都大力提倡采用公允價值，這一時期是公允價值在我國發(fā)展的黃金時期。1997年12月，黃世忠在《公允價值會計：面向21世紀的計量模式》一文中預(yù)言：“公允價值計量模式極有可能在下一個世紀的上半葉成為主流，歷史成本計量模式將逐步退出會計的歷史舞臺”。隨后，國內(nèi)一批知名學(xué)者對公允價值會計在我國的運用進行了探討，基本都支持在我國會計中運用公允價值。第二階段（2001年—2005年）：回避反思轉(zhuǎn)折出現(xiàn)在2001年。由于當(dāng)時的要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值成為企業(yè)操縱利潤的工具。以2001年以來財政部發(fā)布的11項準則（其中5項為修訂準則）為代表，現(xiàn)值和公允價值在我國會計準則中運用的特點是：強調(diào)真實和謹慎，明確回避公允價值計量，但現(xiàn)值計量相對還有增加。這一時期，專家學(xué)者，一方面對現(xiàn)階段公允價值在我國的推廣持否定態(tài)度，如葛家澍、劉峰（2002）指出我國會計信息質(zhì)量要以可靠性(對應(yīng)著歷史成本的計量屬性)為重，而且僅將可靠性理解為“可驗證性”而非“反映真實性”。另一方面，以謝詩芬為代表的學(xué)者，又對公允價值理論和應(yīng)用展開了深入研究。她（2001）認為，公允價值對市場環(huán)境的要求并不高，認識公允價值與市場環(huán)境關(guān)系的關(guān)鍵是現(xiàn)值，并得出結(jié)論（2003）：經(jīng)濟越發(fā)展，現(xiàn)值計量屬性公允價值越重要。謝詩芬（2001）在其博士和博士后論文《會計計量的現(xiàn)值研究》和《公允價值:國際會計前沿問題研究》中，對于現(xiàn)值計量的理論淵源、理論基礎(chǔ)、概念及概念框架進行了系統(tǒng)、全面的研究；并對中外公允價值研究應(yīng)用的簡史、環(huán)境、特征和經(jīng)驗教訓(xùn)進行了比較，提出了在我國會計標準中正確應(yīng)用公允價值的政策建議。為我國未來推廣和應(yīng)用公允價值奠定了一定的理論基礎(chǔ)。 第三階段（2006年至今）：破繭重生階段2006年2月15日新會計審計準則正式發(fā)布，并將于2007年1月1日正式實施。本次新會計準則中，公允價值的應(yīng)用成為一大亮點。新會計準則體系包括1個基本準則和38個具體準則，其中90%的準則涉及公允價值，具體分布情況見表22。表22 公允價值和現(xiàn)值在《企業(yè)會計準則2006》中的應(yīng)用情況統(tǒng)計表1+38項會計準則直接運用計量間接運用計量沒有涉及計量直接+間接運用已用準則中的計量規(guī)定已用35 項中的披露規(guī)定有無有無公允價值2017820%3180%1032%2168%1851%1749%現(xiàn)值8161744%2256%523%1777%已用公允價值和/或現(xiàn)值 35項，占39項的90%不涉及公允價值和/或現(xiàn)值 4項，占39項的10%數(shù)據(jù)來源：謝詩芬：論公允價值會計審計理論與實務(wù)中的若干重大問題，財經(jīng)理論與實踐[J]，2006（06）：4450這一時期，學(xué)者們再次一致對新準體系則引入公允價值持有肯定態(tài)度，并將關(guān)注的焦點集中在對公允價值計量的應(yīng)用研究方面。蓋地（2007）認為，公允價值可以提高會計信息的相關(guān)性，引入公允價值的外部條件已初步具備。葛家澍（2006）認為，公允價值計量的研究，對于財務(wù)會計模式的改進與改革兼具有深遠意義。2) 我國關(guān)于公允價值的爭論(1) 公允價值概念內(nèi)涵的理解從國外關(guān)于公允價值概念的研究可看出，學(xué)者和研究機構(gòu)對于他的研究是一個漸進的過程，而我國的研究一般采取對FASB和IASB的公允價值定義進行解釋的方式，這在一定程度上導(dǎo)致了學(xué)術(shù)界對公允價值概念的不當(dāng)理解?！镀髽I(yè)會計準則—基本準則》將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。他與IASB（1995）對于公允價值的定義基本相同，可見，我公允個公允價值的定義僅相當(dāng)于國際20世紀90年代的水平。謝詩芬（2006）認為，我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的，應(yīng)予拋棄。項文彪（2006）認為， 定義中強調(diào)“交易”這一前提，有違公允價值之本意。公允價值本意在于強調(diào)必須動態(tài)、及時地反映企業(yè)的價值變化，無論交易或事項是否發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項資產(chǎn)或負債項目的市場價值或預(yù)期價值發(fā)生了變化，只要有證據(jù)表明某項未曾計量的無形資產(chǎn)或衍生金融工具確有計量的必要，財務(wù)會計就必須在表內(nèi)或表外進行反映或披露。交易或事項是否發(fā)生只是其充分條件而非必要條件。(2) 公允價值與其他計量屬性的關(guān)系目前理論界和實務(wù)界公認的計量屬性包括：歷史成本、先行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（現(xiàn)值）和公允價值。公允價值與其他計量屬性的關(guān)系，或者說公允價值是一種什么性質(zhì)的計量屬性，對此，我國學(xué)術(shù)界有三種不同的看法（王建成，2007）：第一種看法認為，“公允價值本身不是一種計量屬性，而是一個檢驗尺度”（石本仁、賴紅寧，2001）；第二種看法認為，公允價值上一種獨立的計量屬性（黃平，2003）；第三種看法認為，公允價值是一種全新的復(fù)合會計計量屬性，它并非特制一種計量屬性，而可以表現(xiàn)為多種形式（謝詩芬，2001），并將各種會計計量屬性之間的關(guān)系歸納如圖21。歷史成本歷史成本（歷史收入）現(xiàn)行成本公允價值現(xiàn)行市價現(xiàn)行價值短期可變現(xiàn)凈值長期以公允價值為目標未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以特定個體計量為目標圖21 各種會計計量屬性之間的關(guān)系(3) 公允價值的計量孫芳城（2002） 提出了兩點關(guān)于公允價值計量的構(gòu)想：一是對資產(chǎn)采用公允價值進行計量；二是經(jīng)營損益與資產(chǎn)損益分開列示。同時提出按公允價值計量的要求設(shè)置賬戶體系如“資產(chǎn)變動”賬戶，“已實現(xiàn)資產(chǎn)置存損益”賬戶，“未實現(xiàn)資產(chǎn)置存損益”賬戶，按資產(chǎn)分類確認企業(yè)資產(chǎn)的公允價值。常勛（2004）指出，使用高新技術(shù)和積極參與金融市場，特別是在資本市場上活動的大型企業(yè)的會計計量將從混合計量模式走向以公允價值計量為主、輔以歷史成本計量的單一計量模式；使用一般工藝技術(shù)的勞動密集型和不積極參與資本市場活動的小型企業(yè)則保持以歷史成本計量為主、輔以公允價值計量的單一計量模式。陸建橋（2005）認為，公允價值計量應(yīng)分情況應(yīng)用。我國現(xiàn)階段，可以對有活躍市場交易的金融資產(chǎn)和金融負債（包括衍生金融工具）以及嚴格按照市場法則、具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性交易等，可以逐步允許采用公允價值計量模式，以便如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。對于其他資產(chǎn)和負債，在現(xiàn)行歷史成本計量基礎(chǔ)之上，需進一步探討其計量模式的改革途徑和方式。會計準則規(guī)定公允價值的運用途徑主要分為表內(nèi)確認與表外披露。當(dāng)前，公允價值是在表內(nèi)確認還是在表外披露也是一個存在爭議的問題。持公允價值應(yīng)該以表外披露為主的觀點認為：公允價值提供的會計信息不可靠，而且確認的利得（損失）突破了收入確認的實現(xiàn)原則，若在傳統(tǒng)的損益表內(nèi)反映，將造成不同項目確認、計量原則的不一致，從而導(dǎo)致混亂，因此他們建議在表外披露或改在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認。(4) 公允價值的報告與披露許華榮（2007）認為，目前我國不宜取消現(xiàn)行業(yè)績報告，完全采用綜合收益表。在我國目前的現(xiàn)實環(huán)境下改進業(yè)績報告宜采用漸進方式，采用一表法的模式，即編制擴展業(yè)績報告， 在保留現(xiàn)行業(yè)績報告的前提下，在業(yè)績報告中增加綜合收益的內(nèi)容來更完整地列示那些已經(jīng)得到確認但未實現(xiàn)的利得或損失項目，在擴展業(yè)績報告中反映“綜合收益＝確認并已實現(xiàn)的凈收益＋已確認但未實現(xiàn)的其他收益“的關(guān)系。孫芳城（2002）對公允價值會計報表編制的設(shè)想為：增設(shè)相應(yīng)的資產(chǎn)價值調(diào)整項目，企業(yè)資產(chǎn)的歷史成本和公允價值都在資產(chǎn)負債表上得到反映；同時利潤表上增設(shè)“已實現(xiàn)的資產(chǎn)置存損益”、“未實現(xiàn)的資產(chǎn)置存損益”項目，從而使企業(yè)的經(jīng)營成果和資產(chǎn)置存損益分別列示。同時對企業(yè)的資產(chǎn)公允價值變動的信息應(yīng)在會計報表附注中進行說明，主要為企業(yè)資產(chǎn)公允價值變動的原因和確認公允價值的方法。蓋地（2007）認為，所有者權(quán)益變動表中的項目就是全面收益的組成部分，所有者權(quán)益變動表是我國全面收益報告的雛形。為了保持資產(chǎn)負債表和利潤表之間的勾稽關(guān)系，建議根據(jù)我國的實際情況編制“全面收益表”，其基本思路是在以凈利潤為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)利潤表的基礎(chǔ)上，增加一張反映企業(yè)一定會計期間全面收益信息的報表。我國在2006年新準則的制定中，對條件成熟的全面收益項目的確認和計量在準則中作了具體規(guī)定，并對我國財務(wù)報告進行了改進，借鑒英美等國家的經(jīng)驗，結(jié)合國內(nèi)的具體情況，采用兩表法。即：企業(yè)的業(yè)績報告應(yīng)由利潤表和全面收益表兩張報表組成。利潤表基本上沿用傳統(tǒng)的利潤表， 全面收益表則應(yīng)反映企業(yè)在報告期間，除與業(yè)主產(chǎn)交易（ 股東投資、股利分配）外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增減變動，其中，包括公允價值變動引起的所有者權(quán)益的變動。從公允價值會計的發(fā)展歷程上看，該計量模式首先是在金融資產(chǎn)和金融負債中推廣和應(yīng)用的，而第一次應(yīng)用于非金融資產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)。本節(jié)就對國內(nèi)外關(guān)于投資性房地產(chǎn)會計的研究與應(yīng)用進行評述。目前世界上對投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)制定會計準則的有英國、香港、國際會計準則委員會等。最早制定投資性房地產(chǎn)會計準則的國家是英國，英國會計準則委員會于1981年11月發(fā)布了標準會計實務(wù)公告第19號（SSAP19）“投資性房地產(chǎn)的會計處理”，首次對投資性房地產(chǎn)作出概念的界定，并對投資性房地產(chǎn)的會計和報告規(guī)定了標準實務(wù)。SSAP19于1994年7月曾進行過一次修訂和補充，完善了有關(guān)投資性房地產(chǎn)價值重估方面的內(nèi)容。繼英國之后，香港于1987年10月發(fā)布了標準會計實務(wù)公告第13號（SSAP13）“投資物業(yè)會計”，該公告在1988年10月1990年7月及1994年9月經(jīng)過數(shù)次修訂，內(nèi)容漸趨完善，但它基本上參照英國。受英國會計準則的影響， IASC在1986年3月發(fā)布了國際會計準則第25號（IAS25）“投資會計”中，就對投資性房地產(chǎn)作出了以下定義：投資性房地產(chǎn)是指在土地和建筑物上的投資，對它們的占用實際上不是為了供投資企業(yè)或與該投資企業(yè)同一集團的其他企業(yè)的經(jīng)營或使用。IAS25還規(guī)定，對企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)，可按以下其中一種方法予以處理：(1)按照國際會計準則第16號“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”的要求，將其作為不動產(chǎn)處理；(2)將其作為長期投資處理。2001年IASC改組， 新成立的國際會計準則理事會 （IASB） 修訂了IAS40， 并于2005年1月1日生效。IASC接受了大多數(shù)人的意見，對投資性房地產(chǎn)的計量，既允許采用公允價值模式，也允許采用成本模式，并且不劃分基準處理方法和備選處理方法。1) 我國關(guān)于投資性房地產(chǎn)的研究和相關(guān)政策法規(guī)在我國，隨著改革開放和經(jīng)濟的不斷發(fā)展，投資性房地產(chǎn)在企業(yè)實務(wù)中早已有所涉及。在投資性房地產(chǎn)準則征求意見稿出臺之前，我國企業(yè)沒有進行投資性房地產(chǎn)的單獨核算，其確認、計量等都與一般的固定資產(chǎn)類似，也沒有進行單獨的信息披露。由于投資性房地產(chǎn)不斷發(fā)展，我國財政部于2004年5月頒布了《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(四)》（簡稱《解答(四)》）的通知，在其中第九點對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品進行了單獨的解釋。隨后，財政部于2005年7月頒布了投資性房地產(chǎn)會計準則的征求