【文章內容簡介】 是，FASB頒布的SFAC 7部分地解決了公允價值計量的相關問題，但是對公允價值的概念基礎、計價技術等仍然缺乏一個統一而明確的規(guī)范。為此，SFAS 157統一了所有金融資產和非金融資產及負債的公允價值計量原則與方法問題，對如何確定公允價值提供了相應的5個層次結構（fair value hierarchy）③，對利用公允價值對資產和負債進行重新計量所應披露的信息等作了具體規(guī)范④。并且明確規(guī)定用于公允價值的估價方法應與市場法、收益法和成本法相一致。還將估價的參照物分為三個等級。IASC 研究制定了《現值問題文稿》草稿，全面深入地研究了現值的確認、計量和報告中的種種問題。它明確提出了公允價值、特定個體價值和攤余成本三個主要的現值計量目的和其他一些次要的現值計量目的，為各種計量目的下應采用的現值計量方法提供了詳細的參考。(3) 公允價值的報告⑤在以歷史成本為主的會計模式下，會計要素初始確認后，除資產折舊、減值、運用成本與市價孰低原則等調整程序外，一般不進行后續(xù)確認計量。然而隨著環(huán)境的變化，經初始確認計量后的價值會發(fā)生很大的變化，需要突破實現原則，應用公允價值進行后續(xù)計量，因而產生了未實現利得和損失。這就產生了新的會計報告問題：未實現利得和損失如何在財務報告中反映？這也是近年來國際上討論的焦點。1991 年6 月，英國特許會計師協會（ICAEW）和蘇格蘭特許會計師協會（ICAS）的研究組在一份聯合發(fā)表的《財務報表的未來模式》是提出，在傳統損益表之外，增加一個“利得表”。該表拋棄了歷史成本計量，主張以現行價值作為資產或負債計量的基礎；突破了實現原則，同時報告已實現和未實現的凈資產價值變動。在此研究的基礎上，英國會計準則委員會（ASB）于1992 年10 月發(fā)布了FRS3《報告財務業(yè)績》要求企業(yè)將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要財務報表。FASB 于1997年6月頒布的第130 號財務會計準則公告（FAS130）中要求：所有被確認為綜合收益部分的項目都必須報告在一個財務報表中，該表與其他報表的地位同樣重要。IASC在1997年8月發(fā)布的修訂后的ISA1《財務報表的表述》要求財務報表中應單獨顯示報告企業(yè)的全部利得和損失，包括直接在權益中確認的項目。雖然ASB、FASB和IASC具體方案各有不同，但是，關于企業(yè)財務業(yè)績報表改革的總思路則是一致的。國際會計界已經普遍接受了公允價值觀念，也在公允價值會計的研究和運用方面取得了突破性的進展，但是，公允價值會計在我國卻幾經波折。1) 國內有關公允價值研究及其應用的歷程我國公允價值的研究及應用經歷了三個階段：第一階段（1997年—2001年）：盲目提倡1997年5月到2000年4月，財政部陸續(xù)頒布了第一批10項具體準則，這10項準則都大力提倡采用公允價值，這一時期是公允價值在我國發(fā)展的黃金時期。1997年12月，黃世忠在《公允價值會計：面向21世紀的計量模式》一文中預言：“公允價值計量模式極有可能在下一個世紀的上半葉成為主流，歷史成本計量模式將逐步退出會計的歷史舞臺”。隨后，國內一批知名學者對公允價值會計在我國的運用進行了探討，基本都支持在我國會計中運用公允價值。第二階段（2001年—2005年）：回避反思轉折出現在2001年。由于當時的要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值成為企業(yè)操縱利潤的工具。以2001年以來財政部發(fā)布的11項準則（其中5項為修訂準則）為代表，現值和公允價值在我國會計準則中運用的特點是：強調真實和謹慎，明確回避公允價值計量，但現值計量相對還有增加。這一時期，專家學者，一方面對現階段公允價值在我國的推廣持否定態(tài)度，如葛家澍、劉峰（2002）指出我國會計信息質量要以可靠性(對應著歷史成本的計量屬性)為重，而且僅將可靠性理解為“可驗證性”而非“反映真實性”。另一方面，以謝詩芬為代表的學者，又對公允價值理論和應用展開了深入研究。她（2001）認為，公允價值對市場環(huán)境的要求并不高，認識公允價值與市場環(huán)境關系的關鍵是現值，并得出結論（2003）：經濟越發(fā)展，現值計量屬性公允價值越重要。謝詩芬（2001）在其博士和博士后論文《會計計量的現值研究》和《公允價值:國際會計前沿問題研究》中，對于現值計量的理論淵源、理論基礎、概念及概念框架進行了系統、全面的研究；并對中外公允價值研究應用的簡史、環(huán)境、特征和經驗教訓進行了比較，提出了在我國會計標準中正確應用公允價值的政策建議。為我國未來推廣和應用公允價值奠定了一定的理論基礎。 第三階段（2006年至今）：破繭重生階段2006年2月15日新會計審計準則正式發(fā)布，并將于2007年1月1日正式實施。本次新會計準則中，公允價值的應用成為一大亮點。新會計準則體系包括1個基本準則和38個具體準則，其中90%的準則涉及公允價值，具體分布情況見表22。表22 公允價值和現值在《企業(yè)會計準則2006》中的應用情況統計表1+38項會計準則直接運用計量間接運用計量沒有涉及計量直接+間接運用已用準則中的計量規(guī)定已用35 項中的披露規(guī)定有無有無公允價值2017820%3180%1032%2168%1851%1749%現值8161744%2256%523%1777%已用公允價值和/或現值 35項，占39項的90%不涉及公允價值和/或現值 4項，占39項的10%數據來源：謝詩芬：論公允價值會計審計理論與實務中的若干重大問題，財經理論與實踐[J]，2006（06）：4450這一時期，學者們再次一致對新準體系則引入公允價值持有肯定態(tài)度，并將關注的焦點集中在對公允價值計量的應用研究方面。蓋地（2007）認為，公允價值可以提高會計信息的相關性，引入公允價值的外部條件已初步具備。葛家澍（2006）認為，公允價值計量的研究，對于財務會計模式的改進與改革兼具有深遠意義。2) 我國關于公允價值的爭論(1) 公允價值概念內涵的理解從國外關于公允價值概念的研究可看出，學者和研究機構對于他的研究是一個漸進的過程，而我國的研究一般采取對FASB和IASB的公允價值定義進行解釋的方式，這在一定程度上導致了學術界對公允價值概念的不當理解?！镀髽I(yè)會計準則—基本準則》將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。他與IASB（1995）對于公允價值的定義基本相同，可見，我公允個公允價值的定義僅相當于國際20世紀90年代的水平。謝詩芬（2006）認為，我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的，應予拋棄。項文彪（2006）認為， 定義中強調“交易”這一前提，有違公允價值之本意。公允價值本意在于強調必須動態(tài)、及時地反映企業(yè)的價值變化，無論交易或事項是否發(fā)生，只要有證據表明某項資產或負債項目的市場價值或預期價值發(fā)生了變化，只要有證據表明某項未曾計量的無形資產或衍生金融工具確有計量的必要，財務會計就必須在表內或表外進行反映或披露。交易或事項是否發(fā)生只是其充分條件而非必要條件。(2) 公允價值與其他計量屬性的關系目前理論界和實務界公認的計量屬性包括：歷史成本、先行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量的現值（現值）和公允價值。公允價值與其他計量屬性的關系，或者說公允價值是一種什么性質的計量屬性，對此，我國學術界有三種不同的看法（王建成，2007）：第一種看法認為，“公允價值本身不是一種計量屬性，而是一個檢驗尺度”（石本仁、賴紅寧，2001）；第二種看法認為，公允價值上一種獨立的計量屬性（黃平，2003）；第三種看法認為，公允價值是一種全新的復合會計計量屬性，它并非特制一種計量屬性，而可以表現為多種形式（謝詩芬，2001），并將各種會計計量屬性之間的關系歸納如圖21。歷史成本歷史成本（歷史收入）現行成本公允價值現行市價現行價值短期可變現凈值長期以公允價值為目標未來現金流量的現值以特定個體計量為目標圖21 各種會計計量屬性之間的關系(3) 公允價值的計量孫芳城（2002） 提出了兩點關于公允價值計量的構想：一是對資產采用公允價值進行計量；二是經營損益與資產損益分開列示。同時提出按公允價值計量的要求設置賬戶體系如“資產變動”賬戶，“已實現資產置存損益”賬戶，“未實現資產置存損益”賬戶，按資產分類確認企業(yè)資產的公允價值。常勛（2004）指出，使用高新技術和積極參與金融市場，特別是在資本市場上活動的大型企業(yè)的會計計量將從混合計量模式走向以公允價值計量為主、輔以歷史成本計量的單一計量模式；使用一般工藝技術的勞動密集型和不積極參與資本市場活動的小型企業(yè)則保持以歷史成本計量為主、輔以公允價值計量的單一計量模式。陸建橋（2005）認為，公允價值計量應分情況應用。我國現階段，可以對有活躍市場交易的金融資產和金融負債（包括衍生金融工具）以及嚴格按照市場法則、具有商業(yè)實質的非貨幣性交易等，可以逐步允許采用公允價值計量模式，以便如實反映企業(yè)的財務狀況和經營業(yè)績。對于其他資產和負債，在現行歷史成本計量基礎之上，需進一步探討其計量模式的改革途徑和方式。會計準則規(guī)定公允價值的運用途徑主要分為表內確認與表外披露。當前，公允價值是在表內確認還是在表外披露也是一個存在爭議的問題。持公允價值應該以表外披露為主的觀點認為：公允價值提供的會計信息不可靠，而且確認的利得（損失）突破了收入確認的實現原則，若在傳統的損益表內反映，將造成不同項目確認、計量原則的不一致，從而導致混亂，因此他們建議在表外披露或改在資產負債表內確認。(4) 公允價值的報告與披露許華榮（2007）認為，目前我國不宜取消現行業(yè)績報告，完全采用綜合收益表。在我國目前的現實環(huán)境下改進業(yè)績報告宜采用漸進方式，采用一表法的模式，即編制擴展業(yè)績報告， 在保留現行業(yè)績報告的前提下，在業(yè)績報告中增加綜合收益的內容來更完整地列示那些已經得到確認但未實現的利得或損失項目，在擴展業(yè)績報告中反映“綜合收益＝確認并已實現的凈收益＋已確認但未實現的其他收益“的關系。孫芳城（2002）對公允價值會計報表編制的設想為：增設相應的資產價值調整項目，企業(yè)資產的歷史成本和公允價值都在資產負債表上得到反映；同時利潤表上增設“已實現的資產置存損益”、“未實現的資產置存損益”項目，從而使企業(yè)的經營成果和資產置存損益分別列示。同時對企業(yè)的資產公允價值變動的信息應在會計報表附注中進行說明，主要為企業(yè)資產公允價值變動的原因和確認公允價值的方法。蓋地（2007）認為，所有者權益變動表中的項目就是全面收益的組成部分，所有者權益變動表是我國全面收益報告的雛形。為了保持資產負債表和利潤表之間的勾稽關系，建議根據我國的實際情況編制“全面收益表”，其基本思路是在以凈利潤為基礎的傳統利潤表的基礎上，增加一張反映企業(yè)一定會計期間全面收益信息的報表。我國在2006年新準則的制定中，對條件成熟的全面收益項目的確認和計量在準則中作了具體規(guī)定，并對我國財務報告進行了改進，借鑒英美等國家的經驗，結合國內的具體情況，采用兩表法。即：企業(yè)的業(yè)績報告應由利潤表和全面收益表兩張報表組成。利潤表基本上沿用傳統的利潤表， 全面收益表則應反映企業(yè)在報告期間，除與業(yè)主產交易（ 股東投資、股利分配）外，由于一切原因所導致的權益（凈資產）的增減變動，其中，包括公允價值變動引起的所有者權益的變動。從公允價值會計的發(fā)展歷程上看，該計量模式首先是在金融資產和金融負債中推廣和應用的，而第一次應用于非金融資產就是投資性房地產。本節(jié)就對國內外關于投資性房地產會計的研究與應用進行評述。目前世界上對投資性房地產業(yè)務制定會計準則的有英國、香港、國際會計準則委員會等。最早制定投資性房地產會計準則的國家是英國，英國會計準則委員會于1981年11月發(fā)布了標準會計實務公告第19號（SSAP19）“投資性房地產的會計處理”，首次對投資性房地產作出概念的界定，并對投資性房地產的會計和報告規(guī)定了標準實務。SSAP19于1994年7月曾進行過一次修訂和補充，完善了有關投資性房地產價值重估方面的內容。繼英國之后，香港于1987年10月發(fā)布了標準會計實務公告第13號（SSAP13）“投資物業(yè)會計”，該公告在1988年10月1990年7月及1994年9月經過數次修訂，內容漸趨完善，但它基本上參照英國。受英國會計準則的影響， IASC在1986年3月發(fā)布了國際會計準則第25號（IAS25）“投資會計”中，就對投資性房地產作出了以下定義：投資性房地產是指在土地和建筑物上的投資，對它們的占用實際上不是為了供投資企業(yè)或與該投資企業(yè)同一集團的其他企業(yè)的經營或使用。IAS25還規(guī)定，對企業(yè)持有的投資性房地產，可按以下其中一種方法予以處理：(1)按照國際會計準則第16號“不動產、廠房和設備”的要求，將其作為不動產處理；(2)將其作為長期投資處理。2001年IASC改組， 新成立的國際會計準則理事會 （IASB） 修訂了IAS40， 并于2005年1月1日生效。IASC接受了大多數人的意見，對投資性房地產的計量，既允許采用公允價值模式，也允許采用成本模式，并且不劃分基準處理方法和備選處理方法。1) 我國關于投資性房地產的研究和相關政策法規(guī)在我國，隨著改革開放和經濟的不斷發(fā)展，投資性房地產在企業(yè)實務中早已有所涉及。在投資性房地產準則征求意見稿出臺之前，我國企業(yè)沒有進行投資性房地產的單獨核算，其確認、計量等都與一般的固定資產類似，也沒有進行單獨的信息披露。由于投資性房地產不斷發(fā)展，我國財政部于2004年5月頒布了《關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)和相關會計準則有關問題解答(四)》（簡稱《解答(四)》）的通知，在其中第九點對房地產開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產品進行了單獨的解釋。隨后，財政部于2005年7月頒布了投資性房地產會計準則的征求