【文章內(nèi)容簡介】 收入(體現(xiàn)為利潤表中引起利潤增加的因素)與貨幣收款情況有三種對應(yīng)關(guān)系:一是在銷售活動完結(jié)或勞務(wù)提供過程完結(jié)時立即收取貨款(如現(xiàn)銷),從而使得收入的確認(rèn)引起貨幣同時增加。二是在銷售活動完結(jié)或勞務(wù)提供過程完結(jié)時并不立即收取貨款(部分或全部),但卻取得在未來確定的時間內(nèi)收取貨款的權(quán)利(如賒銷),從而使得收入的確認(rèn)引起債權(quán)增加。三是在向顧客提供商品和勞務(wù)以前已經(jīng)收取了貨幣(如預(yù)收款銷售),此時收入的確認(rèn)引起債務(wù)減少。在會計實務(wù)中,各種情況下收入的確認(rèn)問題,在各行業(yè)財務(wù)制度中均有原則規(guī)定。所謂屬于本期的費(fèi)用,也稱已發(fā)生的費(fèi)用,是指為產(chǎn)生一定會計期間的收入而發(fā)生的耗費(fèi),在利潤表中表現(xiàn)為使利潤減少的因素。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn),其確認(rèn)主要關(guān)注資源的消耗與實現(xiàn)收入的過程是否相關(guān),并不關(guān)注貨幣的支付情況:只要是為實現(xiàn)收入發(fā)生的資源消耗,在會計上就確認(rèn)為費(fèi)用。一般來說,上市公司會計上所確認(rèn)的費(fèi)用(體現(xiàn)為利潤表各項費(fèi)用等)與貨幣支付情況有三種對應(yīng)關(guān)系:一是在費(fèi)用發(fā)生時立即支付貨款(如小額的費(fèi)用開支),從而使得費(fèi)用的確認(rèn)引起貨幣同時減少。二是在費(fèi)用發(fā)生時并不立即支付款項(部分或全部),但卻承擔(dān)在未來確定的時間內(nèi)支付款項的義務(wù)(如先耗用他人資源,后付款),從而使得費(fèi)用減少。九、配比原則配比原則是指在會計核算上應(yīng)將上市公司實現(xiàn)的收入與取得這些收入所發(fā)生的耗費(fèi)相對應(yīng)、相比較,以計算得失。可見,上市公司的財務(wù)成果是收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果。實際上,前面的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則解決了上市公司收入和費(fèi)用的確認(rèn)問題。在收入和費(fèi)用確認(rèn)以后,利潤計算問題實際上已經(jīng)解決。因此,我們認(rèn)為,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則實質(zhì)上是一致的,只是側(cè)重點(diǎn)有所不同:前者著眼點(diǎn)在于收入和費(fèi)用的確認(rèn)。后者著眼點(diǎn)在于損益的計算。應(yīng)用配比原則,將上市公司一定會計期間的收入與費(fèi)用相配比,可以反映該期間的財務(wù)成果,并據(jù)以對上市公司整體的財務(wù)狀況作出評價。如果將上市公司內(nèi)部某部門的收入與費(fèi)用相配比,可以揭示該部門的財務(wù)狀況并對其業(yè)績進(jìn)行評價。如果將某種產(chǎn)品的收入與費(fèi)用相配比,可以揭示具體產(chǎn)品的盈利水平,上市公司可據(jù)此作出產(chǎn)品決策。十、謹(jǐn)慎原則謹(jǐn)慎原則又稱穩(wěn)健性原則,是指在對上市公司不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理時,應(yīng)持保守態(tài)度。具體地說,就是凡是可以預(yù)見的損失和費(fèi)用均應(yīng)予以確認(rèn),而對不確定的收入則不予確認(rèn)。我國會計界對謹(jǐn)慎原則在很長的時間內(nèi)一直持否定或抵制態(tài)度。但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,越來越多的人認(rèn)為,穩(wěn)健原則是市場經(jīng)濟(jì)條件下上市公司會計活動必須遵循的一條重要原則。這是因為,在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中存在著許多不確定性因素。比如,上市公司只要與其他經(jīng)濟(jì)組織和個人發(fā)生商品賒銷業(yè)務(wù),就存在發(fā)生壞賬損失的可能性。商業(yè)上市公司的購入商品,在經(jīng)營活動中可能存在削價處理損失以及其他一些或有損失等,所有這些,都可能對上市公司的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響。對于上述可能發(fā)生的費(fèi)用和損失,如果不進(jìn)行預(yù)先處理,可能導(dǎo)致高估資產(chǎn)和收益、低估費(fèi)用和損失,從而使上市公司在財務(wù)分配上處于不利的境地,也會響上市公司未來的正常經(jīng)營活動?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》將穩(wěn)健性原則作為一項基本原則,是我國對會計原則的理論研究和實際應(yīng)用的重大突破。目前,一般認(rèn)為,允許上市公司采用謹(jǐn)慎原則的方面有:以應(yīng)收賬款余額的一定百分比按備提法進(jìn)行會計處理。允許上市公司根據(jù)實際情況對存貨計價采用后進(jìn)先出法。對部分固定資產(chǎn)可以采用加速拆舊法等。十一、歷史成本原則歷史成本原則的含義是指在對上市公司的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行計量時,應(yīng)以交易發(fā)生時的實際價格作為記錄依據(jù)。具體地說就是,上市公司的資產(chǎn)應(yīng)以使其達(dá)到可利用狀態(tài)以前的所有支出計價入賬。費(fèi)用和損失也應(yīng)以所耗用的資產(chǎn)的歷史成本為基礎(chǔ)計算入賬。負(fù)債也應(yīng)以負(fù)債發(fā)生時所確認(rèn)的負(fù)債金額進(jìn)行清償。資本也應(yīng)按其投入時所確認(rèn)的價值入賬。采用歷史成本原則計價的優(yōu)越性在于:第一,由于交易價格是由上市公司與上市公司外部共同確定的,因而具有一定的客觀性。第二,歷史成本的確定通常要有一定的會計憑證作依據(jù),具有可驗證性。第三,歷史成本原則還可抑制因主觀判斷而產(chǎn)生的可能蓄意歪曲上市公司財務(wù)狀況的事件發(fā)生。十二、劃分收益性支出與資本性支出原則收益性支出是指直接服務(wù)于當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營活動和當(dāng)期收入的支出,如材料費(fèi)支出、人工費(fèi)用支出等。資本性支出是指那些與本期和以后各期的經(jīng)營活動及收益均有關(guān)系的支出,如無形資產(chǎn)的取得支出、固定資產(chǎn)的購建支出等。劃分收益性支出與資本性支出原則,要求上市公司在進(jìn)行會計處理時,對于收益性支出,應(yīng)直接計入當(dāng)期損益,在損益表中予以反映。對于資本性支出則應(yīng)作為資產(chǎn)處理,列入資產(chǎn)負(fù)債表。十三、重要性原則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求上市公司的財務(wù)報告在全面反映上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的同時,對于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映。重要性原則主要表現(xiàn)為:對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),因其金額或數(shù)量較小,不單獨(dú)反映對揭示上市公司的財務(wù)狀況不至發(fā)生重大影響,因而在處理時采取與其他項目合并、以突出其他重要性項目的做法。例如,對低值易耗品的會計處理,盡管其受益期將持續(xù)若干會計期間,但因其與固定資產(chǎn)相比,金額較小,因而對低值易耗品的處理在實務(wù)上多采用簡化的方法,如一次攤銷法、五五攤銷法等。而對固定資產(chǎn)則采用比較規(guī)范化的折舊處理。至于哪些項目可視為重要性項目,則應(yīng)視上市公司的實際情況而定。需提醒讀者注意的是,有的會計書籍中又對上述原則進(jìn)行了進(jìn)一步的分類,分成總體性要求原則、對會計信息質(zhì)量要求的原則以及會計確認(rèn)計量原則。其中,總體性要求原則包括可比性原則、一貫性(一致性)原則和謹(jǐn)慎性原則。對會計信息質(zhì)量要求原則包括客觀性、相關(guān)性、及時性、清晰性和重要性等原則。而對會計確認(rèn)計量的原則包括劃分收益性支出與資本性支出原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則等。第五節(jié)會計基本假設(shè)和一般會計原則對報表信息的影響會計假設(shè)與會計原則是傳統(tǒng)會計理論的基礎(chǔ)與重要組成部分。通過對會計所面對的社會、經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行推論,并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建一系列有關(guān)確認(rèn)與計量的基本原則,會計工作實現(xiàn)了對會計信息的收集、記錄、匯總與產(chǎn)出。但是,基于會計假設(shè)與一般會計原則而產(chǎn)生的財務(wù)報表信息是否就完全真實、可靠地反映了上市公司的全貌?通過分析這樣的財務(wù)報表是否就能清楚、全面地了解上市公司的經(jīng)營管理和財務(wù)狀況?本節(jié)所討論的問題旨在給讀者提供一個新的思路,使讀者從另一個角度來思考會計假設(shè)與會計原則對上市公司財務(wù)報表信息可能產(chǎn)生的影響,同時也使讀者能正確理解財務(wù)報表分析的內(nèi)容和局限性。一、會計假設(shè)的影響現(xiàn)行的四條基本會計假設(shè)——會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量——最終形成于20世紀(jì)60年代,是與當(dāng)時的工業(yè)時代的會計環(huán)境相適應(yīng)的。隨著科技的迅猛發(fā)展,人類社會也步入了后工業(yè)經(jīng)濟(jì)時期并大步向知識經(jīng)濟(jì)邁進(jìn),會計賴以生存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了極大的變化,傳統(tǒng)的會計假設(shè)與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實的差距越來越大,主要表現(xiàn)為:首先,上市公司形式的多樣化發(fā)展使上市公司概念的外延越來越難以界定,給會計主體假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。一般地說,一個上市公司便是一個會計主體,但在信息技術(shù)發(fā)展浪潮的推動下,上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營方式和組織方式都發(fā)生了巨大變化。最典型的例子就是虛擬公司(Visual　Corporation)的誕生。虛擬公司是由眾多的上市公司,特別是中小上市公司,通過現(xiàn)代信息技術(shù)相互結(jié)合而成,打破了普通聯(lián)合公司的時間間隔和空間距離——一旦市場存在需要,眾多公司甚至個人能充分利用各自的資源優(yōu)勢和信息優(yōu)勢,通過網(wǎng)絡(luò)迅速聯(lián)合成一個新公司,以最小的成本使資源得以最充分的利用。對待如此形式的上市公司,若依據(jù)傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)則很難真實、公允地計量他們的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益,由此產(chǎn)生的會計信息也就缺乏足夠的相關(guān)性。其次,競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境使持續(xù)經(jīng)營假設(shè)關(guān)于會計主體前途穩(wěn)定性的設(shè)想不斷受到?jīng)_擊。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認(rèn)為,在正常的情況下,會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標(biāo)不斷地進(jìn)行下去,在可以預(yù)見的將來不會面臨清算或兼并。持續(xù)經(jīng)營是每個上市公司得以生存的必要條件,是每個上市公司的目標(biāo),但在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,伴隨著不斷加大的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險,上市公司的隨時都有可能被清算、被兼并,從而被迫終止經(jīng)營活動。而如前所述的虛擬公司,它的經(jīng)營活動是建立在短期合作的基礎(chǔ)之上——一旦預(yù)期的任務(wù)完成,新公司的經(jīng)營也就宣告結(jié)束——更談不上“持續(xù)經(jīng)營”了。再次,會計分期假設(shè)的缺陷日益暴露。從某種意義上說,會計分期假設(shè)是與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)聯(lián)系在一起的。因為只有假定一個會計主體能夠持續(xù)經(jīng)營,才有必要和可能進(jìn)行會計分期。由于人為的把持續(xù)不斷的上市公司生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為較短的經(jīng)營期間,為了分清各期間的經(jīng)營責(zé)任和業(yè)績,在會計處理上就需要運(yùn)用“應(yīng)計”、“應(yīng)付”、“預(yù)提”、“待攤”和“攤銷”等特殊的會計處理程序來確認(rèn)收入和費(fèi)用的歸屬,因此也可以說,會計分期假設(shè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,會計要素的確認(rèn)和計量要受到人們主觀認(rèn)識的影響,且應(yīng)計、應(yīng)付的收入或費(fèi)用等項目往往與實際的現(xiàn)金流量不一致,這些都不同程度地降低了會計信息的可靠性與相關(guān)性。最后,世界范圍內(nèi)的通貨膨脹和信息使用者對非貨幣性信息需求的不斷增大,使貨幣計量假設(shè)與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來越不相適應(yīng)。貨幣計量假設(shè)暗含著兩個假設(shè)前提,一是幣值穩(wěn)定,這顯然與世界范圍內(nèi)的通貨膨脹現(xiàn)狀相去甚遠(yuǎn),物價變動會計的出現(xiàn)就是明證。二是會計信息應(yīng)理解為基本上是可按貨幣定量或帶有財務(wù)性的。這樣的結(jié)果是把大量的諸如上市公司聲譽(yù)、人力資源等重要的非貨幣性信息排斥在會計信息系統(tǒng)之外,致使會計信息外部使用者無法真正全面地了解上市公司的面貌。二、會計原則的影響相對于會計假設(shè),會計原則在會計理論結(jié)構(gòu)中并不居于基礎(chǔ)的層次,但它卻是制定具體準(zhǔn)則或選擇特定程序的必要依據(jù)。本節(jié)僅就歷史成本原則、穩(wěn)健性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為例進(jìn)行評述。(一)歷史成本原則從傳統(tǒng)會計理論的內(nèi)在結(jié)構(gòu)與聯(lián)系方面看,歷史成本原則是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)與貨幣計量假設(shè)基礎(chǔ)之上的。前者為歷史成本計量提供了可能性,而后者則是采用歷史成本計量的必要條件。由于歷史成本計價的客觀性、可溯性和方便性,它曾一度被認(rèn)為是最合理的計價原則。然而,隨著會計環(huán)境的深刻變化以及內(nèi)外部信息使用者對會計信息的需求日益復(fù)雜化、多樣化,歷史成本原則賴以存在的優(yōu)勢正在逐漸喪失。首先,歷史成本原則以取得資產(chǎn)時的貨幣支出作為其計價依據(jù),使建立在其基礎(chǔ)之上的報表信息成了真正的“歷史”信息,根本不能代表該資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或變現(xiàn)價值,從而導(dǎo)致了會計信息相關(guān)性的逐漸降低。其次,在歷史成本計價模式下,計量收益所采用的方法是配比。在通貨膨脹普遍存在的情形下,由于資產(chǎn)按歷史成本計價,收入按取得時的市價計價,這樣就產(chǎn)生了兩個不可比的計價基礎(chǔ),使上市公司多計了收入少計了成本,容易造成虛增利潤的假象。最后,在無形資產(chǎn)計價方面,歷史成本原則也顯得力不從心。無形資產(chǎn)計價具有其特有的復(fù)雜性和不確定性,其中之一便表現(xiàn)在無形資產(chǎn)的成本項目往往不明確,即形成無形資產(chǎn)的原因往往難以溯及。最典型的例子就是商譽(yù)。由于沒有具體可計算的成本費(fèi)用支出,許多對上市公司經(jīng)營有著重大影響的無形資產(chǎn),如商譽(yù)、知識產(chǎn)權(quán)、人力資源等,便無法按歷史成本原則在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映。(二)穩(wěn)健性原則穩(wěn)健性原則要求對可能的損失或負(fù)債應(yīng)予以充分的估計,而對可能的收入或利得則一般不予估計或必須十分謹(jǐn)慎地估計。目前會計實務(wù)中常用的成本與市價孰低、計提投資準(zhǔn)備和存貨跌價損失準(zhǔn)備等即是穩(wěn)健性原則的具體運(yùn)用。但是它仍然存在許多缺陷:從理論上看,穩(wěn)健性原則與其他的會計理論沒有必然的聯(lián)系,也不是邏輯推理的必然結(jié)果,它只是基于這樣一種觀點(diǎn),即“在財務(wù)呈報上,悲觀主義被假定優(yōu)于樂觀主義”,因此缺乏充分的理論依據(jù)。而且穩(wěn)健性原則的核心是高估損失低估收益,其最終目的是為了維護(hù)業(yè)主和投資者的利益,因此也與真實與公允原則相左。從實踐上看,穩(wěn)健性原則的運(yùn)用是建立在會計人員的主觀判斷基礎(chǔ)之上,人為因素的加入容易使會計活動偏離客觀、公正的立場,并有可能成為上市公司管理當(dāng)局操縱利潤、玩弄數(shù)字的工具。例如,上市公司在業(yè)績好時,過度運(yùn)用穩(wěn)健性原則,多提準(zhǔn)備,少提或根本不提收益,以此隱瞞真實利潤,為業(yè)績差時虛增利潤做準(zhǔn)備。(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制與會計期間假設(shè)是一脈相承的。按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行會計核算,就是以收入和費(fèi)用的歸屬期作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn),把收益或損失計入導(dǎo)致發(fā)生收入或支出的會計期間,而不計入實際收付現(xiàn)金的會計期間。由此,我們可以得出這樣一個基本印象, 即權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認(rèn)的收入、費(fèi)用以及利潤與上市公司的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)并不是一回事,上市公司有利潤和上市公司有凈現(xiàn)金流入并不是一回事。也就是說,權(quán)責(zé)發(fā)生制使上市公司財務(wù)報表中損益類項目的可靠性降低,并進(jìn)一步導(dǎo)致利潤可靠性的降低。這一點(diǎn)是上市公司財務(wù)報表信息使用者必須牢記的。此外,如果對任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行處理,也會使會計處理過于復(fù)雜,從而降低會計信息的使用價值。因此,在會計實務(wù)中,在總體上堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下,上市公司應(yīng)按照重要性原則的要求,對那些數(shù)量、金額較小,在整個經(jīng)營活動中按收付實現(xiàn)制原則進(jìn)行核算。實際上,收付實現(xiàn)制能夠清楚地反映上市公司在一定時期的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況,而上市公司的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況也是反映上市公司財務(wù)狀況的一個重要方面,當(dāng)今許多國家的上市公司對外編制現(xiàn)金流量表就說明了這一點(diǎn)。第六節(jié)制約上市公司財務(wù)報表編制的法規(guī)體系上市公司財務(wù)報表的編制,如果沒有一定的強(qiáng)制性、約束性的法規(guī)的制約,將會給報表信息使用者的使用帶來極大障礙。從世界各國的實際情況來看,各國大都對上市公司財務(wù)報表的編制與報告內(nèi)容制定了一些法規(guī),使報表信息的提供者——上市公司在編制報表時操縱報表信息的可能性受到了限制。牘試螄嘧?。脆]導(dǎo)峽?穩(wěn)健性原則的運(yùn)用是建立在會計人員