【文章內(nèi)容簡介】 . . . .學(xué)習(xí)參考3 注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的形成原因 外部原因 獨(dú)立性因素 我國的注冊會(huì)計(jì)師市場屬于初創(chuàng)時(shí)期，從 1980 年建立以來到如今只有短短三十多年的歷史。加上我們的注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一開始就是由政府投資、政府進(jìn)行管理，因此，在很多方面不可避免的帶有非常強(qiáng)的政府痕跡。比如，新股上市額度、新股發(fā)行價(jià)格、對已上市公司配股資格的規(guī)定、對已上市公司保牌資格的規(guī)定，都不是由市場說了算，而是由政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)來規(guī)定的。所以，只要能滿足政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以取得最佳的成本效益比。那么高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告只是上市公司眼中的“高質(zhì)量”，或者說是政府管制機(jī)構(gòu)眼中的“高質(zhì)量”，而不是市場需要的“高質(zhì)量”。注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想生存，要想獲得市場份額，就必須出具上市公司和政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)為“高質(zhì)量”的審計(jì)報(bào)告，不得已的情況下，甚至需要編造一些虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來營造一份“高質(zhì)量”的審計(jì)報(bào)告，來幫助上市公司通關(guān)，幫助其取得上市資格，幫助其增發(fā)配股、幫助其增發(fā)融資。這樣最終導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師喪失其獨(dú)立性，喪失應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性，喪失在公眾心目中應(yīng)有的誠信。 經(jīng)濟(jì)因素 經(jīng)濟(jì)因素是推動(dòng)審計(jì)發(fā)展的直接因素。注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了求得生存與發(fā)展，亦遵循成本效益原則。在總收入不變的前提下，就只有降低成本來獲得最大的效益。一般來講，要想獲得較高質(zhì)量的審計(jì)，就必然要求有足夠的成本投入，而高成本的投入，必然導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所利潤的降低。注冊會(huì)計(jì)師為了經(jīng)濟(jì)利益，就必然會(huì)在審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量之間做一個(gè)權(quán)衡。審計(jì)服務(wù)亦屬于產(chǎn)品范疇，是產(chǎn)品就遵循市場的供需狀況。當(dāng)供大于求時(shí)，按照優(yōu)勝劣汰原則，部分供應(yīng)者會(huì)被擠出市場，或者通過尋求新的市場，從而形成新的平衡。當(dāng)供小于求時(shí)，則需要有“新鮮血液“注入注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)；或者，如果行業(yè)進(jìn)入壁壘較高，則客觀上要求調(diào)整社會(huì)需求。否則，在新的平衡形成之前，就會(huì)出現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師無法很好地滿足社會(huì)需求。以至服務(wù)質(zhì)量下降的狀況。 法律因素 (1) 注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任與相關(guān)法律條文的矛盾性，導(dǎo)致了問題的復(fù)雜化。為了規(guī)范中國注冊會(huì)計(jì)師的行為，以維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，國家先后出臺(tái)了多項(xiàng)法規(guī)，都涉及了注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，但都存在不同程度的用詞欠妥的現(xiàn)象，且立法順序的先后. . . . .學(xué)習(xí)參考不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。這顯然給予. . . . .學(xué)習(xí)參考司法部門很大的“自由空間”，加之審計(jì)行業(yè)與司法部門溝通不夠，使注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任更加復(fù)雜化。(2) 從理論上分析，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與法律風(fēng)險(xiǎn)存在極大的相關(guān)性，法律風(fēng)險(xiǎn)很高，而審計(jì)質(zhì)量低下的現(xiàn)象是不存在的。而審計(jì)質(zhì)量極高而法律風(fēng)險(xiǎn)極低的理想狀態(tài)存在的可能性也是微乎其微。比較正常的情況是較高的法律風(fēng)險(xiǎn)對應(yīng)較高的審計(jì)質(zhì)量，而較低的法律風(fēng)險(xiǎn)對應(yīng)著較低的審計(jì)質(zhì)量。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與法律因素密不可分。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師面臨較高的法律風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的理性需求就會(huì)努力提高審計(jì)質(zhì)量。而當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)較低，甚至注冊會(huì)計(jì)師無需擔(dān)心因?qū)徲?jì)失敗需要承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，那么注冊會(huì)計(jì)師受到成本效益原則的影響，或是執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性的匱乏，就不可避免的會(huì)選擇低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。 內(nèi)部原因 注冊會(huì)計(jì)師本身的原因(1) 追逐經(jīng)濟(jì)利益，不注重服務(wù)質(zhì)量。盡管注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)本身是一個(gè)非盈利組織，但卻是一個(gè)自我經(jīng)營、自負(fù)盈虧的組織群體，它的生存與發(fā)展也必然依賴于一定的物質(zhì)基礎(chǔ)，這就要求他必須有一定的經(jīng)濟(jì)利益作為基礎(chǔ)。從理性經(jīng)濟(jì)人角度來看，任何一個(gè)“生產(chǎn)”或“消費(fèi)”審計(jì)信息的主體，都想從“生產(chǎn)”或“消費(fèi)”行為中獲取收益，這樣審計(jì)信息“生產(chǎn)者”，為了追逐最大限度的經(jīng)濟(jì)利潤，理所當(dāng)然要盡可能地增加收益。于是，只要能夠蒙混過關(guān)，注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)鋌而走險(xiǎn)，以提供虛假審計(jì)信息等欺詐行為追求經(jīng)濟(jì)利益。(2) 注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。所謂注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德，是指注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師面臨足夠的法律風(fēng)險(xiǎn)和道德譴責(zé)時(shí)，就會(huì)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎； 當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)和道德譴責(zé)不足時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就放松警惕，喪失了應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。任何向社會(huì)公眾提供服務(wù)的行業(yè)，為了保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益，都有其應(yīng)該恪守的職業(yè)道德規(guī)范。(3) 專業(yè)勝任能力不強(qiáng)。 注冊會(huì)計(jì)師的勝任能力，是控制審計(jì)質(zhì)量的根本保證。注冊會(huì)計(jì)師除了要秉承“誠信為本、操守為重”的職業(yè)品德，恪守職業(yè)紀(jì)律，而且還要具備專業(yè)勝任能力，勤勉盡責(zé)。誠信的注冊會(huì)計(jì)師，如果不具備專業(yè)勝任能力，不能洞察和識(shí)別虛假的財(cái)務(wù)信息，就很可能無法完成其“守門人”的鑒證職責(zé)，成為不誠信的公司管理層的替罪羊。1) 當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊或重大錯(cuò)弊時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)弊。就必須具有專業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作?！皩I(yè)勝任能力”要求注冊會(huì)計(jì)師通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實(shí)踐獲取和保持專業(yè)勝任能力。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)持續(xù)了. . . . .學(xué)習(xí)參考解并掌握當(dāng)前法律、技術(shù)和實(shí)務(wù)的發(fā)展變化，將專業(yè)知識(shí)和技能始終保持在應(yīng)有的水平，確保為客戶提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。2) 注冊會(huì)計(jì)師在應(yīng)用專業(yè)知識(shí)和技能時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)持續(xù)了解和掌握相關(guān)的專業(yè)技術(shù)和業(yè)務(wù)的發(fā)展，以保持專業(yè)勝任能力。持續(xù)職業(yè)發(fā)展能夠使注冊會(huì)計(jì)師發(fā)展和保持專業(yè)勝任能力，使其能夠勝任特定業(yè)務(wù)環(huán)境中的工作。即使注冊會(huì)計(jì)師取得了執(zhí)業(yè)證書，也應(yīng)時(shí)刻保持清醒的頭腦、應(yīng)有的職業(yè)道德和職業(yè)謹(jǐn)慎性，以確保最大限度的回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因(1) 爭攬業(yè)務(wù)，節(jié)約成本。隨著競爭的加劇，事務(wù)所為了吸引客戶，會(huì)不惜血本壓低收費(fèi)，這種自殺式行為使得本來就偏低的業(yè)務(wù)收費(fèi)變得更少，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可能花費(fèi)大量的人力物力去審計(jì)某個(gè)項(xiàng)目，或者干脆片面追求創(chuàng)收而迎合被審計(jì)單位的不合理要求。甚至，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)為節(jié)約成本而不執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，內(nèi)部控制薄弱。(2) 事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)不完善。脫鉤改制時(shí)，不少事務(wù)所倉促應(yīng)付，既得利益者暗箱操作，致使股權(quán)設(shè)置不合理，無法形成必要的制約機(jī)制。此外，我國目前絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采取了有限責(zé)任公司的形式。從西方發(fā)達(dá)國家數(shù)百年的審計(jì)實(shí)踐證明: 不經(jīng)過對信用體系的培養(yǎng)和醞釀，直接逾越合伙制而采取有限責(zé)任公司制是難行的。(3) 事務(wù)所與被審計(jì)單位之間關(guān)系復(fù)雜。由于公司治理結(jié)構(gòu)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，被審計(jì)單位為了取得對自身有利的審計(jì)結(jié)果，事先已與受托的事務(wù)所有了某種默契。 被審計(jì)單位方面的原因首先被審計(jì)單位存在錯(cuò)誤、舞弊和違法行為。早在 1997 年 1 月 1 日實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 8 號(hào)—錯(cuò)誤與舞弊》中對注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并披露會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任作出了明確的規(guī)定，規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，實(shí)施合理合法的審計(jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)并披露可能使得被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊現(xiàn)象，與此同時(shí)，準(zhǔn)則中還明確了在注冊會(huì)計(jì)師編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)該如何關(guān)注錯(cuò)誤與舞弊，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊跡象時(shí)該如何處理，以及錯(cuò)誤與舞弊對審計(jì)報(bào)告的影響等問題，按照該準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該為自己能夠檢查出會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與紕漏提供合理的保證。(1) 所謂錯(cuò)誤，是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的非故意的漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)，這個(gè)定義揭示了錯(cuò)誤所具有的特征:在原因上是行為人不精通業(yè)務(wù)技術(shù)和法規(guī)，不精心操作以及管理不善所造成的；在動(dòng)機(jī)上是非故意的，沒有不良企圖；在手段上具有偶然性和隨意性；在性質(zhì)上屬于一種行為過失。. . . . .學(xué)習(xí)參考(2) 所謂舞弊，是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為，舞弊具有如下特征:在原因上是行為人經(jīng)不住物質(zhì)利益的誘惑僥幸或故意造成的；在目的上非法占有和挪用公共財(cái)產(chǎn)的不良動(dòng)機(jī)，在手段上采取故意制造錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)鉆制度空子，涂改憑證，偽造單據(jù)等進(jìn)行有意掩飾，歪曲和欺騙；在性質(zhì)上屬于一種不法經(jīng)濟(jì)行為。(3) 所謂違法行為，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定等行為。對于上述被審單位的錯(cuò)誤，舞弊和違法行為，被審單位理應(yīng)負(fù)直接責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是由被審單位編制，因而被審單位應(yīng)對其所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)責(zé)，應(yīng)該建立健全的內(nèi)部控制制度，應(yīng)該對其資產(chǎn)的安全、完整負(fù)責(zé)，應(yīng)該對會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性、完整性負(fù)責(zé)。審計(jì)人員則只負(fù)審計(jì)責(zé)任，只對其新出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，合法性負(fù)責(zé)。從理論上說，審計(jì)人員只要嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并實(shí)施了適當(dāng)且必要的審計(jì)程序，是可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤和舞弊、違法行為檢查出來的。但是由于審計(jì)測試及被審單位內(nèi)部控制的固有限制，加之現(xiàn)代審計(jì)是在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的進(jìn)行的抽樣審計(jì)。所以審計(jì)人員即使依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤或舞弊行為，這就是說不能要求審計(jì)人員對所有未查出的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)情況負(fù)責(zé)任。但也不意味著審計(jì)人員對未能查出的會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或遺漏沒有任何責(zé)任，關(guān)鍵要看未能查出的原因是否是因?yàn)閷徲?jì)人員本身的過錯(cuò)行為。其次，就是被審計(jì)單位存在經(jīng)營失敗這種現(xiàn)象。經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)營不善導(dǎo)致無力償還債務(wù)而破產(chǎn)或無法達(dá)到投資人期望的收益而使投資者遭受損失，是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端情況。一般情況下資本投入或者借給企業(yè)后，就會(huì)面臨不同程度的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或因?yàn)榻?jīng)濟(jì)危機(jī)，或因?yàn)槠髽I(yè)決策失誤以及同行之間的惡性競爭，因此導(dǎo)致企業(yè)無力歸還借款或者不能達(dá)到投資人最初的期望收益值，而反映經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端情況就是經(jīng)營失敗。經(jīng)營失敗往往連累到注冊會(huì)計(jì)師，這在很大程度是由于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者混淆了經(jīng)營失敗和審計(jì)失敗的界限。其主要原因有:(1) 審計(jì)期望局限的存在。由于現(xiàn)代審計(jì)是建立在被審單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，而被審單位的內(nèi)部控制具有一定的固有限制。注冊會(huì)計(jì)審計(jì)的作用只是在一定程度上合理保證已審財(cái)務(wù)報(bào)告的可行性，而不是對已審財(cái)務(wù)報(bào)表的絕對保證，更不是對被審單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營業(yè)績作出的承諾。這樣注冊會(huì)計(jì)師所負(fù)的法律責(zé)任與廣大的社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的注解之間就存在著差異，即審計(jì)期望差距。(2) 會(huì)計(jì)報(bào)表的信息使用者忽略了審計(jì)失敗的前提條件。大家都知道，審計(jì)失敗是指注冊會(huì)計(jì)師沒有遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤或不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，很明顯，注冊會(huì)計(jì)師提出或形成了錯(cuò)誤的或不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見是否屬于審計(jì)失敗，關(guān)鍵在于注冊會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。如果注冊會(huì)計(jì)師確實(shí)遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，卻提出了錯(cuò)誤的或不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，這種情況只能稱作審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而不是審計(jì)失敗。而現(xiàn)代審計(jì)只限于抽樣審計(jì)，不可能對被審單位的每筆業(yè)務(wù)都進(jìn)行逐筆詳. . . . .學(xué)習(xí)參考細(xì)審查，因而一定的審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)誤項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總是存在的。(3) 對于經(jīng)濟(jì)賠償?shù)年P(guān)注。不管是經(jīng)營者的經(jīng)營失敗，還是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗，遭受損失的投資人的共同心理都是希望得到盡量充分的補(bǔ)償。就一般而言，因?yàn)槠髽I(yè)出現(xiàn)經(jīng)營失敗，所以從企業(yè)那里得到的補(bǔ)償即使有，也是有限的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都具有民事賠償能力。所以，當(dāng)被審單位出現(xiàn)經(jīng)營失敗時(shí)，審計(jì)失敗可能存在，也可能不存在。決定審計(jì)失敗存在或不存在的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所就審計(jì)質(zhì)量所作出的辯護(hù)。在這種情況下，那些因注冊會(huì)計(jì)師的過失而受到損失的投資者，就可以從會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其投保的保險(xiǎn)公司取得賠償。盡管審計(jì)工作的復(fù)雜性導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)踐中很難確定注冊會(huì)計(jì)師是否盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，但是只要注冊會(huì)計(jì)師出現(xiàn)過失，往往就會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所蒙受損失，承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。我們可以以公司“存貨”舉一個(gè)簡單的例子來做進(jìn)一步的解釋。首先，通過存貨取得環(huán)節(jié)進(jìn)行舞弊。 1) 虛構(gòu)存貨存在。通過對并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收報(bào)告以及虛假的定購單，從而虛增存貨的價(jià)值。2) 違規(guī)分?jǐn)偅杀静粚?shí)。一些企業(yè)在核算購入材料的采購成本時(shí)，將能夠直接計(jì)入各種材料的采購成本不直接計(jì)入，或?qū)?yīng)按一定比例分?jǐn)傆?jì)入各種材料的采購成本不按規(guī)定進(jìn)行合理的分?jǐn)?，如在“材料采購”賬戶中，只核算購入材料的買價(jià)，將應(yīng)計(jì)入購入材料的運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的整理挑選費(fèi)用等采購費(fèi)用全部計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶；購入材料發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)，不按材料的重量或買價(jià)等比例分?jǐn)傆?jì)入各種材料的采購成本，而全部計(jì)入某主要材料的采購成本，以加大主要材料的采購成本，減少其他材料的采購成本。 其次，通過存貨的發(fā)出環(huán)節(jié)進(jìn)行舞弊。 1) 材料假出庫，虛列成本費(fèi)用。企業(yè)為了逃避所得稅，虛減利潤，就采用辦理假出庫手續(xù)，虛列材料費(fèi)用，人為提高產(chǎn)品生產(chǎn)成本，進(jìn)而增加產(chǎn)品銷售成本，相應(yīng)地