【文章內(nèi)容簡介】 與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權利）。 對甲公司而言，認購權證使甲公司承擔了在乙公司行權時，以20元/股的價格向乙公司出售1 000股丙公司股票的合同義務。乙公司只有在對自己有利、對甲公司不利的情況下才會行權，所以認購權證對甲公司來說是一項金融負債（在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務）。，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進行判斷。企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認為權益工具，應當同時滿足下列條件：（1）該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；（2）該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權益工具進行結算的，如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結算。其中，所指的發(fā)行方自身權益工具不包括本身通過收取或交付自身權益工具進行結算的合同?！纠?】發(fā)行看漲期權，如何區(qū)分權益工具或金融負債 (期權,衍生工具)甲公司于2012年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權。根據(jù)該期權合同，如果乙公司行權(行權價為102元)，乙公司有權以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000股。其他有關資料如下：①合同簽訂日 2012年2月1日②行權日(歐式期權，即到期日才能行權) 2013年1月31日③2012年2月1日每股市價 100元 ④2012年12月31日每股市價 104元 ⑤2013年1月31日每股市價 104元 ⑥2013年1月31日應支付的固定行權價格 102元 ⑦期權合同中的普通股數(shù)量 1 000股 ⑧2012年2月1日期權的公允價值（期權費） 5 000元 ⑨2012年12月31日期權的公允價值（當日市價） 3 000元（內(nèi)在價值2 000+時間價值1 000） ⑩2013年1月31日期權的公允價值 2 000元（內(nèi)在價值2 000+時間價值0）注：2013年1月31日期權公允價值=期權內(nèi)在價值+時間價值=（股票市場價格104行權價格102）1 000股+到期日時間價值為0=2 000元。 假定不考慮其他因素，甲公司（賣出期權方）的賬務處理如下： 情形1：期權將以現(xiàn)金凈額結算 (金融負債)甲公司：2013年1月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股1 000股市值的金額。 乙公司：2013年1月31日，向甲公司支付1 000股102元＝102 000元。 ①2012年2月1日，甲公司確認發(fā)行的看漲期權： 借：銀行存款 5 000 貸：衍生工具——看漲期權 5 000（其他應付款） 注：乙公司向甲公司支付5 000元，購入看漲期權（即2013年2月1日有權利以102元購入甲公司股票1 000股）。因為合同簽訂是按照現(xiàn)金凈額結算，甲公司將收到的期權費作為負債，相當于其他應付款；月末編制資產(chǎn)負債表時，可以列示在“衍生金融負債”報表項目中。 ②2012年12月31日，甲公司確認期權公允價值減少： 借：衍生工具——看漲期權 2 000 貸：公允價值變動損益 2 000 ③2013年1月31日，確認期權公允價值減少： 借：衍生工具——看漲期權 1 000 貸：公允價值變動損益 1 000注：2013年1月31日，該期權公允價值又減少了1 000元，甲公司可以少支付1 000元，沖回其他應付款1 000元。 在同一天，乙公司行使了該看漲期權，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結算。甲公司有義務向乙公司交付104 000(1041 000)元，并從乙公司收取102 000(1021 000)元，甲公司實際支付凈額為2 000元。甲公司反映看漲期權結算的賬務處理如下： 借：衍生工具——看漲期權 2 000 貸：銀行存款 2 000情形2：以普通股凈額結算 (金融負債)除期權以普通股凈額結算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同。 2013年1月31日甲公司賬務處理： 借：衍生工具——看漲期權 2 000 貸：股本——乙公司（2 000/104） 資本公積——股本溢價 1 情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結算 (權益工具)采用以現(xiàn)金換普通股方式結算，是指乙公司如行使看漲期權，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權，乙公司將真正購入甲公司1 000股新發(fā)行的普通股。 ①2012年2月1日，甲公司發(fā)行看漲期權；確認該期權下，一旦乙公司行權將導致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務處理如下： 借：銀行存款 5 000 貸：資本公積——股本溢價 5 000②2012年12月31日，不需進行賬務處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。 ③2013年1月31日，反映乙公司行權。該合同以總額進行結算，甲公司有義務向乙公司交付1 000股本公司普通股，同時收取102 000元現(xiàn)金。甲公司賬務處理：借：銀行存款（1 000102） 102 000 貸：股本——乙公司（1 0001） 1 000 資本公積——股本溢價 101 000第二單元　所得稅會計知識點1：所得稅會計概述一、所得稅會計概述“所得稅”是個統(tǒng)稱，在具體核算時應分成兩條線：應交所得稅和所得稅費用。（1）應交所得稅。其特點是：按稅法計算、屬于負債要素、列示在資產(chǎn)負債表中。 （2）所得稅費用。其特點是：按會計準則的規(guī)定計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。只有明確了應交所得稅和所得稅費用是二個不同的概念，在會計處理時才不會混淆。值得說明的是，本課程屬于會計課，所以主要是講如何確定所得稅費用。 按照會計準則規(guī)定，企業(yè)應采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異（即暫時性差異）分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相應的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。知識點2：計稅基礎和暫時性差異二、計稅基礎和暫時性差異 （一）計稅基礎 資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。 資產(chǎn)賬面價值，固定資產(chǎn)賬面余額－累計折舊＝賬面凈值賬面凈值－減值準備＝賬面價值無形資產(chǎn)與之類似存貨等沒有賬面凈值的概念賬面余額－跌價準備（減值準備）＝賬面價值【例1】甲公司2011年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元。即將來出售存貨時可以稅前抵扣的金額為100萬元。 負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。（a－b）【例2】甲公司2011年末預計負債賬面金額為100萬元（預提產(chǎn)品保修費用），假設產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣。則：預計負債計稅基礎＝負債賬面價值100—其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100＝0。（二）暫時性差異 暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額?！纠?】甲公司2011年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元；假設2011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計提存貨跌價準備10萬元后，存貨的賬面價值為90萬元，則暫時性差異為10萬元（100－90）。 根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（1）應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異。【例4】2011年12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2011年12月31日該股票的收盤價為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，其計稅基礎為100萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應調(diào)增應納稅所得額，將來應多交所得稅，故稱為“應納稅暫時性差異”。（2）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異?！纠?】甲公司2011年12月1日購入存貨100萬元，2011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。則2011年末該資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，其計稅基礎為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時性差異”。（1）某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未確認為資產(chǎn)、負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異?！纠?】甲公司2011年發(fā)生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。甲公司2011年實現(xiàn)銷售收入1 000萬元。2011年將廣告費計入當期損益，沒有形成資產(chǎn)，可看成是資產(chǎn)的賬面價值為0；2011年可以稅前抵扣的金額為150萬元（1 00015%），2012年及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。 （2）對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異?！纠?】甲公司2011年末虧損100萬元，未來5年內(nèi)可以稅前彌補，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。知識點3：遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量 在資產(chǎn)負債表債務法下，對于可抵扣暫時性差異的影響額一般應確認為遞延所得稅資產(chǎn)（特殊情況不確認遞延所得稅資產(chǎn)）；對于應納稅暫時性差異的影響額一般應確認為遞延所得稅負債（特殊情況不確認遞延所得稅負債）。有關過程圖示如下：（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量根據(jù)謹慎原則，資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。應注意的是，確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，應調(diào)整所得稅費用、資本公積或者商譽。（1）確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，調(diào)整所得稅費用【例8】甲公司2011年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨的計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異為10萬元。假設甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異所得稅稅率＝1025%＝（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：借：遞延所得稅資產(chǎn) ?。▽砜梢陨俳凰枚悾　≠J：所得稅費用 　　　【例9】甲公司2010年末支付100萬元購入一項固定資產(chǎn)，預計使用年限5年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，稅法計提折舊與會計一致。2011年末，該設備的賬面余額為100萬元，累計折舊20萬元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，經(jīng)測試其可收回金額為60萬元，則計提固定資產(chǎn)減值準備20萬元后，固定資產(chǎn)的賬面價值為60萬元（100－20－20）；而固定資產(chǎn)的計稅基礎為80萬元（100－20），則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異20萬元。假設甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異所得稅稅率＝2025%＝5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：借：遞延所得稅資產(chǎn) 　5　　貸：所得稅費用 　　　5【例10】2011年12月1日甲公司購入股票500萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2011年12月31日該股票的收盤價為460萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為460萬元，其計稅基礎為500萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異40萬元。甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異所得稅稅率＝4025%＝10（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：借：遞延所得稅資產(chǎn) 　10　　貸：所得稅費用 　　10【例11】甲公司2011年預計負債賬面金額為100萬元（預提產(chǎn)品保修費用），假設產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元（負債賬面價值100－其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100）。因此，預計負債賬面價值100萬元與計稅基礎0的差額，形成暫時性差異100萬元；因負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。假設甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異所得稅稅率＝10025%＝25（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務處理是：借：遞延所得稅資產(chǎn) 　25　　貸：所得稅費用 　　25【例12】甲公司2011年發(fā)生虧損400萬元，假設可以由以后年度稅前彌補，所得稅稅率為25%，則對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異所得稅稅率＝40025%