【正文】 2012CPA會(huì)計(jì)重點(diǎn)講座講義第一單元 金融工具會(huì)計(jì)金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。(涉及到教材中第二章金融資產(chǎn)、第九章負(fù)債和第十章所有者權(quán)益的內(nèi)容)例如，甲公司通過(guò)發(fā)行債券籌集資金10億元，則購(gòu)入債券方乙公司形成金融資產(chǎn)（如持有至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負(fù)債（應(yīng)付債券）；又如，甲公司通過(guò)發(fā)行股票籌集資金10億元，則購(gòu)入股票方形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具（股本）。第一部分 金融資產(chǎn)知識(shí)點(diǎn)1：金融資產(chǎn)的定義和分類一、金融資產(chǎn)的定義和分類（★）金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。 金融資產(chǎn)的學(xué)習(xí)思路是，將四類金融資產(chǎn)分為二條線，期末分別按“公允價(jià)值”和“攤余成本”計(jì)量：知識(shí)點(diǎn)2：交易性金融資產(chǎn)二、交易性金融資產(chǎn)（★）交易性金融資產(chǎn)的核算分為取得時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：【例1綜合題】購(gòu)入股票作為交易性金融資產(chǎn) 甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下： ①2010年12月5日購(gòu)入股票100萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、作為交易性金融資產(chǎn)： 借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100 投資收益 貸：銀行存款 ②2010年12月31日，該股票收盤價(jià)為108萬(wàn)元： 借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 8 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 8（未實(shí)現(xiàn)收益）③2011年1月5日處置，收到110萬(wàn)元 借：銀行存款 110 公允價(jià)值變動(dòng)損益 8（未實(shí)現(xiàn)收益） 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100 ——公允價(jià)值變動(dòng) 8 投資收益 （110－100） 10（已實(shí)現(xiàn)收益）知識(shí)點(diǎn)3：可供出售金融資產(chǎn)三、可供出售金融資產(chǎn)（★） 可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟：應(yīng)注意的是，后續(xù)計(jì)量中，公允價(jià)值下跌分為二種情況處理：如果公允價(jià)值正常下跌，其公允價(jià)值變動(dòng)沖減資本公積（其他資本公積）；如果公允價(jià)值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌，則應(yīng)計(jì)提減值，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），不能把損失“藏”在資本公積中?！纠?】購(gòu)入股票作為可供出售金融資產(chǎn) 甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下： ①2010年12月5日購(gòu)入股票100萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、作為可供出售金融資產(chǎn)： 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 貸：銀行存款 ②2010年末，該股票收盤價(jià)為108萬(wàn)元： 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資本公積——其他資本公積 ③2011年1月15日處置，收到110萬(wàn)元 借：銀行存款 110 資本公積——其他資本公積 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 ——公允價(jià)值變動(dòng) 投資收益 （110－） 知識(shí)點(diǎn)4：持有至到期投資四、持有至到期投資 持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，包括取得投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：【例3綜合題】溢價(jià)購(gòu)入債券作為持有至到期投資 甲公司2012年1月1日購(gòu)入某公司于2012年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬(wàn)元，票面利率為10％，甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： （1）2012年1月1日購(gòu)入時(shí) 借：持有至到期投資——成本 100 （即面值） ——利息調(diào)整 6 （即溢價(jià)） 貸：銀行存款 106（2）2012年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 ①應(yīng)收利息＝票面金額100票面利率10％期限1＝10（萬(wàn)元）②利息收入＝持有至到期投資期初攤余成本實(shí)際利率期限 r=％。計(jì)算過(guò)程如下： （債券本＋債券息）現(xiàn)值＝10247。（1＋r）＋10247。（1＋r）2＋110247。（1＋r）3＝投入資金106當(dāng)r＝8％時(shí)：10247。（1＋8％）＋10247。（1＋8％）2＋110247。（1＋8％）3＝+＋＝ 當(dāng)r＝7％時(shí)： 10247。（1＋7％）＋10247。（1＋7％）2＋110247。（1＋7％）3＝＋＋＝ 8% r1067%（r－8%）247。（7％－8％）＝（106－）247。（－） r＝（106－）247。（－）（7％－8％）＋8％ ＝247。（－1％）＋8％ ＝（－1％）＋8％ ＝8％－％≈％2012年12月31日，賬務(wù)處理如下： 借：應(yīng)收利息 10（本＋息） 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資——利息調(diào)整 （即溢價(jià)攤銷，還本額） 借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10（3）2013年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資——利息調(diào)整 （即溢價(jià)攤銷，還本額） 借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10（4）2014年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 （利息收入） 持有至到期投資——利息調(diào)整 （即溢價(jià)攤銷，還本額） 借：銀行存款 110 貸：持有至到期投資——成本 100 （即面值） 應(yīng)收利息 10 知識(shí)點(diǎn)5：貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟： 1．取得時(shí) 金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。2．持有期間，期末計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入 ①應(yīng)收利息＝貸款本金貸款利率期限 ②利息收入＝貸款期初攤余成本實(shí)際利率期限3．處置時(shí)企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?綜合題】長(zhǎng)期應(yīng)收款按攤余成本計(jì)量 2011年1月1日，甲公司對(duì)乙公司出售一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，應(yīng)收價(jià)款為2 000萬(wàn)元，分別在2011年末和2012年末收取1 000萬(wàn)元。假設(shè)折現(xiàn)率為8％。則有關(guān)處理如下： （1）2011年1月1日，計(jì)算現(xiàn)值作為收入長(zhǎng)期應(yīng)收款現(xiàn)值＝1 000247。（1＋8％）＋1 000247。（1＋8％）2＝＋＝1 （萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2 000（本＋息） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 （代墊，本金） 未實(shí)現(xiàn)融資收益 （利息）（2）2011年末確認(rèn)利息收入 ①利息收入＝長(zhǎng)期應(yīng)收款期初攤余成本實(shí)際利率期限 ②長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本＝長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額－未實(shí)現(xiàn)融資收益2011年12月31日，賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 1 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1 000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （3）2012年末確認(rèn)利息收入 借：銀行存款 1 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1 000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 知識(shí)點(diǎn)6：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移六、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 （一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形： 1．將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，比如將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn)。 2．金融資產(chǎn)證券化，即將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)還應(yīng)滿足以下條件：（1）從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。 （2）根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。（3）有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方?！纠?】金融資產(chǎn)證券化情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 甲商業(yè)銀行有100億元住房抵押貸款，期限20年，年利率6％。由于期限長(zhǎng)流動(dòng)性差，為了提高資產(chǎn)流動(dòng)性，有意將該貸款出售給特定目的信托（SPV）；但特定目的信托沒(méi)有充足資金購(gòu)買該貸款，于是就以該貸款作質(zhì)押向公眾發(fā)行債券；發(fā)行債券成功后，特定目的信托籌集資金100億元，將該資金支付給甲商業(yè)銀行，購(gòu)入貸款100億元，收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)由特定目的信托自行承擔(dān)。 隨后特定目的信托以購(gòu)入的貸款應(yīng)收取的貸款本息用于支付發(fā)行債券應(yīng)支付的本息。由于住房抵押貸款的客戶眾多，特定目的信托收取貸款本息很不方便，于是委托甲商業(yè)銀行代其收取該住房抵押貸款的本息，甲商業(yè)銀行作為服務(wù)商將得到一定的手續(xù)費(fèi)或傭金。甲商業(yè)銀行收取該住房抵押貸款的本息后，將其支付給特定目的信托，由特定目的信托委托其他銀行支付給債券持有人；或者是甲商業(yè)銀行接受特定目的信托的委托，將該貸款本息直接支付給債券持有人。上述業(yè)務(wù)流程圖示如下：注：金融資產(chǎn)證券化在我國(guó)剛剛起步，在實(shí)務(wù)中比較少見(jiàn)。它是復(fù)習(xí)中的難點(diǎn)，但不是考試的重點(diǎn)。（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量1．符合終止確認(rèn)條件的情形 企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。此外，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。 下列情況表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，因而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：①企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。【例6】應(yīng)收賬款出售2010年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為300 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51 000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于2010年10月31日付款。 2010年6月4日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為330 000元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無(wú)法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下： 2010年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款 330 000 營(yíng)業(yè)外支出 21 000 貸：應(yīng)收賬款 351 000（終止確認(rèn)） ②企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。 ③企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán))。 2．不符合終止確認(rèn)條件的情形 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消。在隨后的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。 下列情況表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)： ①企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。 【例7】甲公司將應(yīng)收票據(jù)100萬(wàn)元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額98萬(wàn)元，銀行擁有追索權(quán)。該應(yīng)收票據(jù)的期限為6個(gè)月，企業(yè)已持有2個(gè)月，貼現(xiàn)期4個(gè)月。甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 98 短期借款——利息調(diào)整 2 貸：短期借款——成本 100 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 貸：短期借款——利息調(diào)整 2 ，承兌人支付了票據(jù)款，甲公司處理如下： 借：短期借款 100 貸：應(yīng)收票據(jù) 100如果票據(jù)到期，承兌人沒(méi)有支付票據(jù)款，甲公司處理如下： 借：應(yīng)收賬款 100 貸：應(yīng)收票據(jù) 100借：短期借款 100 貸：銀行存款 100②企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格或原售價(jià)加合理回報(bào)將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。這種情況相當(dāng)于以金融資產(chǎn)做質(zhì)押取得借款，不應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。 ③企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會(huì)到期行權(quán))。這種情況下，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。 ④企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。 ⑤企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，該互換使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。