【文章內(nèi)容簡介】 詐，也成審計(jì)師舞弊，它是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。作案具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于審計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。 審計(jì)師是否有過失、重大過失和欺詐，一般來說，很難嚴(yán)格的予以界定。注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)不高是造成審計(jì)失敗的內(nèi)在原因之一。注冊會(huì)計(jì)師常常會(huì)從私人邊際角度出發(fā)決定提供的審計(jì)質(zhì)量，在利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng)下出現(xiàn)嚴(yán)重的道德偏差，尤其是當(dāng)懲罰或有利性、有確定性和“共同分擔(dān)性”存在時(shí)，更會(huì)助長其不道德行為。追求私利更是注冊會(huì)計(jì)師對放棄誠信原則的內(nèi)在動(dòng)因。少數(shù)注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身的利益，頂不住各種壓力和誘惑，不講職業(yè)道德，違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操作，為客戶出具虛假鑒證報(bào)告。加上我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間短等方面的因素，我國注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力參差不齊，主要表現(xiàn)為：①承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的主要負(fù)責(zé)人的執(zhí)業(yè)水平不高，缺乏專業(yè)勝任能力或行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不能勝任審計(jì)項(xiàng)目的責(zé)任工作；②參與審計(jì)工作的人員普遍專業(yè)能力較低，專業(yè)經(jīng)驗(yàn)不豐富；③審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)分工不當(dāng)，無法滿意地完成審計(jì)項(xiàng)目。許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過分新來管理當(dāng)局，或?qū)蛻魺o比的研究與重視不夠。這些都主要表現(xiàn)在注冊會(huì)計(jì)師的過失或欺詐。 注冊會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎，未能執(zhí)行必要的審計(jì)程序注冊會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，發(fā)表正確審計(jì)意見的基礎(chǔ)是必須遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。由于注冊會(huì)計(jì)師沒有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，不能對審計(jì)事項(xiàng)保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，對重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或虛假陳述等問題沒能檢查出來，這是審計(jì)失敗的一個(gè)重要原因。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師未搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，未能有效執(zhí)行必要的審計(jì)程序也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。主要表現(xiàn)為：（1）對客戶內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試不合理；（2）未能充分掌握被審計(jì)單位交易的“審計(jì)軌跡”；（3）過分信賴內(nèi)部審計(jì)人員的工作；（4）未能充分應(yīng)用分析性復(fù)核審計(jì)。可見，在執(zhí)行審計(jì)程序中的缺陷也是審計(jì)失敗的重要因素。 注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序中存在嚴(yán)重的缺陷從審計(jì)方法來看，注冊會(huì)計(jì)師過度依賴于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的測試及內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果。內(nèi)審和內(nèi)控制度測試固然是審計(jì)的重要環(huán)節(jié)，但是內(nèi)控制度的運(yùn)行受到單位管理的局限，特別是被審計(jì)單位的內(nèi)控制度較差，會(huì)計(jì)信息失真時(shí)，內(nèi)部審計(jì)本身就意味著錯(cuò)誤與失敗。審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)保持應(yīng)有的關(guān)注，對審計(jì)對象應(yīng)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序。特別是對某些具體審計(jì)內(nèi)容，關(guān)鍵程序不能省略?；仡櫋般y廣廈事件”，注冊會(huì)計(jì)師過分依賴被審計(jì)單位提供的審計(jì)資料，未對關(guān)鍵證據(jù)親自取證，如對應(yīng)收賬款，銀行存款采用函證審計(jì)程序時(shí)，按審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)親自執(zhí)行詢證函的編制和寄發(fā)以及回函，但在實(shí)際操作中，注冊會(huì)計(jì)師卻將詢證函交予被審計(jì)單位發(fā)出，由其收回后交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這就為被審計(jì)單位偽造函證提供了方便，由此程序取得的外部審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性大打折扣?？梢姡趫?zhí)行審計(jì)程序中的缺陷也是審計(jì)失敗的重要原因。另一方面，審計(jì)在采用傳統(tǒng)的審計(jì)抽樣方法下，具有一定的機(jī)械性和風(fēng)險(xiǎn)性，當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本情況復(fù)雜或遇到新的問題時(shí)，容易影響到審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系不嚴(yán)目前，我國已經(jīng)頒布了具有初步規(guī)模的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，尤其是質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則的頒布，為規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量起來非常大的作用，但是從我國目前從業(yè)人員的質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過自覺遵守很難達(dá)到預(yù)期效果；一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制體系松散，缺乏科學(xué)，嚴(yán)密的內(nèi)部控制，或是即使存在一套科學(xué)、嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度，也不執(zhí)行，形同虛設(shè)。 被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營失敗，企業(yè)管理層串通舞弊 經(jīng)營失敗是指被審計(jì)單位由于經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同業(yè)競爭等，無力歸還借款，或無法達(dá)到投資人期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)。被審計(jì)單位當(dāng)局是經(jīng)營失敗的責(zé)任人。被審計(jì)單位出現(xiàn)經(jīng)營失敗時(shí)，審計(jì)人員如果沒有充分意識(shí)到被審計(jì)單位這種補(bǔ)償心理，有可能被某些假象迷惑，未能執(zhí)行充分的審計(jì)程序，發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見，導(dǎo)致審計(jì)失敗。在市場經(jīng)濟(jì)充滿風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的外部環(huán)境中，企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營失敗時(shí)，判斷注冊會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任的唯一標(biāo)準(zhǔn)，是看注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為是否遵守了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等職業(yè)規(guī)范。注冊會(huì)計(jì)師只對因?qū)徲?jì)失敗給委托單位和有關(guān)利益方帶來的損失承擔(dān)法律責(zé)任，不對企業(yè)的經(jīng)營失敗負(fù)責(zé)。財(cái)務(wù)活動(dòng)中的舞弊行為無疑是為了掩飾經(jīng)營活動(dòng)的虛假性和違法性，審計(jì)人員如果不熟悉被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息處理程序，僅限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，很難查出問題。以“銀廣廈事件”為例，銀廣廈的股價(jià)短期內(nèi)暴漲曾是股市的一個(gè)神話。事件曝光后，人們才知道1998年至2001年，公司采用虛構(gòu)購貨客戶名單，虛構(gòu)材料采購業(yè)務(wù)，偽造原材料入庫單、產(chǎn)品出庫單、銷售發(fā)票、進(jìn)出口報(bào)關(guān)稅、銀行進(jìn)賬單、制造虛假的出口銷售合同等手段，虛構(gòu)銷售收入，少計(jì)費(fèi)用。可以看出，企業(yè)管理層一系列的有意舞弊，給注冊會(huì)計(jì)師造成巨大的障礙，采用常規(guī)的審計(jì)程序不能查出有意舞弊的問題，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。 被審計(jì)單位公司治理機(jī)制存在缺陷從進(jìn)年來的一系列國內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊以及由此導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例來看，我國上市公司治理機(jī)制的缺陷是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。尤其是國有企業(yè)以及上市公司，股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到應(yīng)有的控制作用，多數(shù)公司管理者本身就是董事長或董事會(huì)的重要成員，及管理權(quán)、監(jiān)管權(quán)于一身，使得管理層既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人，決定著會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷造成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系的扭曲，破壞了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，加大了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能性，從而直接降低了注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告在社會(huì)公眾心中的地位。 職業(yè)環(huán)境不良，監(jiān)管方出現(xiàn)監(jiān)管失靈在我國目前情況下，工商、稅務(wù)、海關(guān)、銀行、外匯等體系不夠完善，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中很難取得完全證明力的審計(jì)證據(jù)。通過對70個(gè)上市公司審計(jì)失敗案例的分析，可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)現(xiàn)象：上市公司由本地事務(wù)所審計(jì)的情況比較明顯。由本地事務(wù)所審計(jì)本地上市公司的有51例，%。我國審計(jì)市場在審計(jì)失敗案例涉及的期間中，地方色彩非常濃厚。通過觀察，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)涉案公司聘任的都是本地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；或者說，忽而大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都因?yàn)楸镜貐^(qū)客戶公司而遭到監(jiān)管者的處罰。由此可以折射出掛靠體制和地方保護(hù)主義對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的巨大負(fù)面影響。因此，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中不得不依靠一些證明力不足的審計(jì)證據(jù)，這也成為被審計(jì)單位舞弊的利用點(diǎn)。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師使用現(xiàn)有的審計(jì)程序不可能發(fā)現(xiàn)問題。同時(shí)，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在監(jiān)管失靈的缺陷。監(jiān)管主體角色的沖突將使被監(jiān)管者無所適從，而且過多的干預(yù)會(huì)壓制市場的自主運(yùn)作和自發(fā)調(diào)節(jié)；不利的監(jiān)管會(huì)偏離市場的需要而出現(xiàn)監(jiān)管漏洞，無法對審計(jì)和會(huì)計(jì)市場的違規(guī)行為做出有力的約束和懲處，也就不能有效遏制會(huì)計(jì)信息失真帶來的經(jīng)濟(jì)后果，創(chuàng)造出規(guī)范