【文章內(nèi)容簡介】 事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入100萬元警告，罰款〔2011〕37號(hào) 審計(jì)失敗現(xiàn)狀的統(tǒng)計(jì)分析 審計(jì)失敗原因分析處罰原因主要有以下幾類：(1)會(huì)計(jì)師在工作過程中缺乏應(yīng)有的工作程序和質(zhì)量監(jiān)控，未持有適當(dāng)?shù)膶I(yè)懷疑精神。(2)未執(zhí)行必要的函證程序；未取得充分確鑿的審計(jì)證據(jù)；發(fā)表了帶有解釋性說明的無保留意見審計(jì)報(bào)告。(3) 注意到違規(guī)情況，但仍出具了無保留意見審計(jì)報(bào)。(4)未執(zhí)行和追加必要的審計(jì)程序；未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核；函證過程不當(dāng)；為被審計(jì)單位出具了含有虛假內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。詳見表3－2。表3－2處罰原因數(shù)據(jù)表編號(hào)處罰原因案例數(shù)n/19比例人次n/34比例1由于失誤而未發(fā)現(xiàn)違規(guī)情況13%32%2未持有適當(dāng)?shù)膶I(yè)懷疑精神3%6%3未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核程序4%11%4未執(zhí)行和追加必要的審計(jì)程序4%9%5函證過程不當(dāng)1%2%6會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用不當(dāng)3%6%7對(duì)大額銀行存款收支抽查不充分2%5%8未實(shí)施必要的存貨監(jiān)盤00009注意到了違規(guī)隋況但未做說明6%15%10計(jì)算錯(cuò)誤等其他失誤1%2%　　　　　　　　　　　　　　　從表3－2中可以看到，%，%，%，其他的原因都有占的較少。綜上所述，大多數(shù)審計(jì)失敗并不是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足以發(fā)現(xiàn)這些會(huì)計(jì)舞弊行為，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，沒有按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》履行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)懷疑精神，甚至有部分涉案事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位存在的問題視而不見，仍然出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，更有甚者，放棄遵從審計(jì)原則，發(fā)現(xiàn)問題而無視，以此來追求自身利益的最大化,所以審計(jì)失敗的概率也隨之變大。 審計(jì)失敗對(duì)象分析　　在審計(jì)過程中，參與者有注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)讓師事務(wù)所和需要審計(jì)的公司，三者都有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。由于時(shí)效性的原因，本文所收集的案例中，造成審計(jì)失敗的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在眾多處罰案例中，我們發(fā)現(xiàn)不是會(huì)計(jì)師職業(yè)道德欠佳，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理存在缺陷，甚至是兩者都有過錯(cuò)?！　≈饕憩F(xiàn)在由于審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不夠、職業(yè)水平不高或者是未能合理利用專家成果無法發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的財(cái)務(wù)舞弊。正如前所述，作為專家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作是一種技術(shù)性很高的、復(fù)雜的專業(yè)工作，一個(gè)人必須經(jīng)過系統(tǒng)的、長時(shí)間的培養(yǎng)來獲取相應(yīng)的專門知識(shí)，然后通過執(zhí)業(yè)實(shí)踐積累足夠的工作經(jīng)驗(yàn)，從而能夠熟練地運(yùn)用各種審計(jì)方法并能不斷地有所創(chuàng)造，此外還應(yīng)具備一定的專業(yè)判斷能力。如表3－3，對(duì)造成審計(jì)失敗的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡和學(xué)歷進(jìn)行考察，來分析會(huì)計(jì)師是否有專業(yè)勝任能力。表3－3　注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷年齡統(tǒng)計(jì)表年齡（歲）學(xué)歷30以下30－5050以上碩士本科大專其他合計(jì)人數(shù)519106178334比例%%%%50%%%100%　　從表3－3中可以看到，審計(jì)失敗的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍組成混亂，其中有5人年齡低于三十歲，%，而大專和其他學(xué)歷的人員為11人，%，這部分人可能沒有足夠的工作經(jīng)驗(yàn)或因低學(xué)歷而沒有足夠的專業(yè)知識(shí)，在審計(jì)過程中，由于專業(yè)勝任能力不足而導(dǎo)致審計(jì)失敗。對(duì)于高學(xué)歷和經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)來說，審計(jì)過程中沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序，把一些不太重要的工作交給經(jīng)驗(yàn)不足的助理，甚至是新人，從而導(dǎo)致審計(jì)缺少必要的證據(jù)，以致審計(jì)失敗?！　　　≈袊壳爸饕袃煞N，即有限責(zé)任制和合伙制。有限責(zé)任制式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占整個(gè)行業(yè)的絕大多數(shù)，但只有較少比例的合伙制卻是整個(gè)行業(yè)發(fā)展的方向。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所是按《中華人民共和國公司法》規(guī)定成立起來的，具有企業(yè)法人資格。事務(wù)所所設(shè)若干股東，股東以出資額為限對(duì)事務(wù)所負(fù)責(zé)，設(shè)有股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等組織機(jī)構(gòu)，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是指由兩位或兩位以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織發(fā)起，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，屬于無限責(zé)任制。反觀以上審計(jì)失敗的事務(wù)所，幾乎全部是有限責(zé)任所，在這樣的監(jiān)管環(huán)境下，萌生了失敗不用擔(dān)全責(zé)，成功即可拿全額報(bào)酬的想法，人人費(fèi)盡心思降低審計(jì)成本，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 審計(jì)失敗處罰方式分析13 3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)狀描述性統(tǒng)計(jì)　　處罰的對(duì)象分為事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。對(duì)事務(wù)所的處罰包括警告、罰款、通報(bào)批評(píng)、沒收違法所得、建議撤銷有關(guān)分支機(jī)構(gòu)、暫停從事證券業(yè)務(wù)資格等。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰包括警告、罰款、通報(bào)批評(píng)、暫停證券資格、吊銷執(zhí)業(yè)資格、證券市場(chǎng)永久禁入、有期徒刑等。但以上案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的犯錯(cuò)情節(jié)不是特別嚴(yán)重，所以只有警告、罰款或暫停證券資格、吊銷執(zhí)業(yè)資格。詳見表3－4。表3－4　證監(jiān)會(huì)處罰方式類型處罰類型涉案事務(wù)所19例涉案會(huì)計(jì)師34人數(shù)量（例）百分比數(shù)量（人）百分比通報(bào)批評(píng)1%00警告4%20%沒收違法收入12%00罰款12%32%暫停執(zhí)業(yè)資格－－2%吊銷執(zhí)業(yè)資格證書－－1%有期徒刑，處罰金－－00證券市場(chǎng)禁入者－－00撤銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格2%－－取消上市公司審計(jì)資格2%－－責(zé)令改正4%－－　　通過表3－4不難看出，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰中，沒收違法入和罰款的案例最多，百分比重最大，%，責(zé)令改正和警告的數(shù)量次之，%，撤銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格和取消審計(jì)資格的只有2例，由此可見，在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處罰時(shí)，以沒收違法收入和罰款為主要處罰措施，責(zé)令改正和警告為輔助手段，而撤銷執(zhí)業(yè)資格和取消審計(jì)資格為嚴(yán)重處罰手段，情況比較少見；在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰中，罰款的人次最多，達(dá)到了32人次，%，可見罰款力度之大，相比之下，警告的人數(shù)就少多了，只有20人次，%，吊銷執(zhí)業(yè)資格證書和暫停執(zhí)業(yè)資格的人數(shù)寥寥無幾，只有個(gè)別情節(jié)嚴(yán)重的才會(huì)做此處罰，所以，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰時(shí)主要以罰款和警告為主要手段。 審計(jì)失敗影響因素解析不論被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)作弊的嚴(yán)重程度如何，如果審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，沒有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力，沒有進(jìn)行必要的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，最終出具了與事實(shí)不符的審計(jì)意見，就屬于審計(jì)失敗。但是，被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)作弊的嚴(yán)重程度對(duì)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)判斷、方法手段、能力要求等方面的影響不容忽視，它直接影響到審計(jì)人員正確執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的難度，從而間接地與審計(jì)失敗相關(guān)聯(lián)。下面將從審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)角度以及審計(jì)內(nèi)部和外部兩個(gè)方面闡述審計(jì)失敗的原因。15 3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)狀評(píng)價(jià) 審計(jì)失敗內(nèi)部影響因素　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性的喪失，意味著審計(jì)意見的客觀公正將被質(zhì)疑，審計(jì)質(zhì)量在很大程度上不能保證，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。例如，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)收賬款的詢函證應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一發(fā)放，統(tǒng)一收回。而在銀廣夏案件中，審計(jì)人員在對(duì)天津廣夏的審計(jì)過程中，將所有證函交由公司發(fā)出，并且未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處。這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完全遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的某些要求，而喪失審計(jì)獨(dú)立性而致使審計(jì)失??；又例如，由于被審計(jì)單位管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間事實(shí)上的雇傭與被雇傭關(guān)系，在商業(yè)利益的誘惑驅(qū)使下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)迎合管理層的需要，喪失審計(jì)獨(dú)立性，從而背離獨(dú)立客觀、公正的要求，導(dǎo)致審計(jì)失敗。(2)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不夠。面對(duì)被審計(jì)單位日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)．注冊(cè)會(huì)計(jì)師若不具備較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，就不能作出準(zhǔn)確評(píng)述。審計(jì)人員專業(yè)水平不高，缺乏專業(yè)勝任能力和專業(yè)判斷能力．不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。這主要表現(xiàn)于：①承擔(dān)審計(jì)項(xiàng)目的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人專業(yè)水平不高，不能勝任審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)工作；對(duì)新發(fā)布的會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅收等法規(guī)、準(zhǔn)則及其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范掌握不夠透徹．缺乏必要的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和適當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷能力。②審計(jì)項(xiàng)目組人員普遍專業(yè)水平低，缺乏專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，職業(yè)能力欠缺。如科龍事件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略了若干財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)。在實(shí)施存貨抽樣盤點(diǎn)程序時(shí)．未能確定充分適當(dāng)?shù)某闃颖P點(diǎn)范圍．導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍?zhí)摷俅_認(rèn)銷售收入的問題。③審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)分工不當(dāng)，無法滿意地完成審計(jì)目標(biāo)。④違反了某些特定審計(jì)準(zhǔn)則要求。如2002年普華永道對(duì)科龍采取了請(qǐng)辭之舉．而德勤卻未能嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于了解客戶內(nèi)部控制制度等基本要求，為科龍出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。⑤承接了不能勝任的業(yè)務(wù)。如讓擅長審計(jì)工商企業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次主審金融類企業(yè)。(3)審計(jì)人員違反職業(yè)道德。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則及其職業(yè)規(guī)范，在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施必要的審計(jì)程序，才能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大舞弊行為，避免審計(jì)失敗。但現(xiàn)實(shí)生活中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德缺失，造成審計(jì)失敗，其表現(xiàn)詳見表3－5?！　　　”?－5注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德缺失表現(xiàn)編號(hào)行為表現(xiàn)舉例1未能認(rèn)清其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中所扮演一味地以賺錢為目的2與客戶存在利害笑系與自身經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)3未能保持審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和職業(yè)懷疑輕易接受企業(yè)管理當(dāng)局所做的解釋4違反職業(yè)道德準(zhǔn)則的某些特定要求以低價(jià)策略拉客戶、接受客戶的傭金　　　　(4)審計(jì)程序不妥。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表正確審計(jì)意見的基礎(chǔ)是必須遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施必要的審計(jì)程序，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。常見的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序不妥的情況有：未能適當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核程序，詢問技巧不足，未能進(jìn)行充分觀察，實(shí)施不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試不當(dāng)，過度信賴內(nèi)部審計(jì)人員的工作等等。(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的欺詐。欺詐又稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。作案具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失的主要區(qū)別所在?！　?1)惡性競(jìng)爭(zhēng)加大了審計(jì)失敗的可能性。近些年來，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所如雨后春筍般出現(xiàn)，與大型知名事務(wù)所相比，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有足夠的”硬件，軟件”吸引住大客戶，因此目標(biāo)客戶群只能定位在中小型企業(yè)，在這種客戶既定的情況下，各中小事務(wù)所都在想盡辦法拉攏業(yè)務(wù)，如降低審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用，提高業(yè)務(wù)介紹費(fèi)等，大打“價(jià)格戰(zhàn)”形成惡性競(jìng)爭(zhēng)。而我國審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各地省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門共同制定的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)的收入是一樣的。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，加大了公司財(cái)務(wù)信息錯(cuò)弊的風(fēng)險(xiǎn)。這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，所需的成本會(huì)很高，而且事務(wù)所還面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計(jì)市場(chǎng)的危險(xiǎn)。但如今這審計(jì)行業(yè)中已形成了低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，收益減少，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)因成本問題而減少審計(jì)程序，從而影響了審計(jì)質(zhì)量，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制缺乏強(qiáng)約束。首先，由于要降低審計(jì)成本，部分中小型事務(wù)所在業(yè)務(wù)忙時(shí)，審計(jì)工作過程中需要大批審計(jì)助理工作人員協(xié)助，就將一些重要的工作交給剛工作不久的新人甚至是實(shí)習(xí)的大學(xué)生，并且對(duì)這些人員的工作缺乏有效或適時(shí)的督導(dǎo)，從而使企業(yè)的一些會(huì)計(jì)信息沒有得到應(yīng)有的查證，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。其次，主任會(huì)計(jì)師或項(xiàng)目經(jīng)理未投入足夠的時(shí)間在所承辦的事件中，事務(wù)所沒有嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)質(zhì)量復(fù)核制度。部分中小型事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告都是執(zhí)行審計(jì)的人員進(jìn)行一級(jí)審核，二級(jí)有專人進(jìn)行審核，三級(jí)審核是主任會(huì)計(jì)師或副主任會(huì)計(jì)師。但一般二級(jí)審核人員審核完畢后，如無重大問題，三級(jí)審核就不用重審直接通過了，因此審計(jì)質(zhì)量不能得到有效的控制，使得事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量不高，造成審計(jì)失敗?！　?1)被審計(jì)單位內(nèi)部控制機(jī)制存在缺陷。我國上市公司內(nèi)部控制機(jī)制存在的缺陷嚴(yán)重影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常發(fā)展。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)大多形同虛設(shè)，股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到應(yīng)有的控制作用，缺乏權(quán)力監(jiān)督制衡機(jī)制，造成很多公司管理者本身就是董事長或董事會(huì)的重要成員，集管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，形成一人獨(dú)攬大權(quán)局面，使得管理層既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人，決定著會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷造成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系的扭曲，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能性，從而直接降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告17 在社會(huì)公眾心中的地位。(2)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告表達(dá)不真實(shí)。企業(yè)通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告來虛升經(jīng)營業(yè)績可為企業(yè)及其經(jīng)營者和員工帶來經(jīng)濟(jì)利益，從而使這些利益主體有了制造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。虛假資料直接影響審計(jì)評(píng)價(jià)公允性，甚至造成判斷錯(cuò)誤，由此產(chǎn)生的審計(jì)報(bào)告不能真實(shí)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支以及資產(chǎn)、負(fù)債、損益狀況。(3)被審單位經(jīng)營失敗。審計(jì)失敗和經(jīng)營失敗之間沒有必然的聯(lián)系，但經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗。經(jīng)營失敗不同于審計(jì)失敗，但這絕不能說審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗就一點(diǎn)聯(lián)系都沒有，審計(jì)人員有責(zé)任“提醒”企業(yè)投資者（報(bào)告使用者）經(jīng)營失敗的危險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)經(jīng)營失敗的過程中，必須充分考慮企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力信息披露的充分與適當(dāng)，否則就可能真正發(fā)生審計(jì)失敗?！　?審計(jì)同謀是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會(huì)