【文章內(nèi)容簡介】 與發(fā)運憑證進(jìn)行比較核對 。 （ 4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。 2021/6/16 57 （四）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確 [分類測試 ] 1．正確分類的重要性。對于需要編制分部會計報表的企業(yè)來說，正確的分類是極為重要的。 2．分類測試的方法。銷貨分類正確的測試一般可與估價測試一并進(jìn)行。注冊會計師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記錄作比較。 2021/6/16 58 （ 五 ） 銷貨業(yè)務(wù)的記錄是否及時 [截止測試 ] 1．關(guān)于及時記錄。發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷貨業(yè)務(wù)，確保把它們記入正確的會計期間。在執(zhí)行估價實質(zhì)性測試程序的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯誤。 2021/6/16 59 （ 六 ） 銷貨業(yè)務(wù)是否已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總 [機(jī)械準(zhǔn)確性測試 ] 1． 匯總測試方法 。 在多數(shù)審計中 ， 通常都要采用加總主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù) ， 并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或現(xiàn)金 、 銀行存款日記賬等測試方法 ， 以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯報問題 。 2021/6/16 60 第三節(jié) 主營業(yè)務(wù)收入審計 一、主營業(yè)務(wù)收入審計目標(biāo) 二、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試 2021/6/16 61 一、 主營業(yè)務(wù)收入審計目標(biāo) 1．確定主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整； 2．確定銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)、是否恰當(dāng)，并及時入賬； 3．確定主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)生額及其會計處理是否正確； 4．確定主營業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng)。 返回 2021/6/16 62 二 、 主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試 1．取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符。 （機(jī)械準(zhǔn)確性） 2．查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意其是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。 特別關(guān)注周期性、突然性的收入的是否符合既定的收入確認(rèn)原則和方法 。 （披露、真實性、完整性） 對產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)的審查，主要是采用抽查法、核對法和驗算法。 返回 2021/6/16 63 不同的銷售方式或結(jié)算方式，銷售實現(xiàn)的標(biāo)志不同： 銷售或結(jié)算方式 收入實現(xiàn)標(biāo)志 交款提貨（現(xiàn)銷） 開出發(fā)票、提貨單 預(yù)收貨款 產(chǎn)品發(fā)出 托收承付 產(chǎn)品發(fā)出 ,辦妥收款手續(xù) 委托代銷 商品已銷售并收到代銷清單 分期收款 實際或合同規(guī)定本期收到貨款 2021/6/16 64 長期工程 條件： ； ； ； 完工進(jìn)度 委托外銷 收到代辦運單向銀行辦理出口交單 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、商品房 辦理移交、提交發(fā)票結(jié)賬單 2021/6/16 65 3．選擇運用以下分析性復(fù)核審計方法，作比較分析 （總體合理性） ： （ 1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售由結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因； （ 2）比較本期各月主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常， 是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律， 并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因； (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 66 （ 3） 計算本期重要產(chǎn)品的毛利率 ， 分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率的變化情況 ，注意收入與成本是否配比 ， 并查清重大波動和異常情況的原因； （ 4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 2021/6/16 67 4． 根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表 ， 估算全年收入 ， 與實際入帳收入金額核對 ， 并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開發(fā)票的情況 。 （ 真實性 、 完整性 ） 5．獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。 （估價） 2021/6/16 68 6． 抽取企業(yè)被審計期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票 ，審查開票 、 記賬 、 發(fā)貨日期是否相符 ， 品名 、 數(shù)量 、 單價 、 金額等是否與發(fā)運憑證 、 銷售合同等一致 ， 編制測試表 。 （ 估價 ） 7．實施銷售的截止期測試 （截止） 。截止期測試是實質(zhì)性審計測試中常用的一種具體審計技術(shù)，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 69 在審計過程中，注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期： 一是發(fā)票開具日期 或者收款日期；二是 記賬日期 ；三是 發(fā)貨日期 （對服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 70 圍繞上述三個重要日期 ， 在審計實務(wù)中 ， 注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試： 一是以賬簿記錄為起點 。從報表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法的優(yōu)點是比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄，以確定其是否應(yīng)在本期確認(rèn)收入， (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 71 特別是在連續(xù)審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。其缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是當(dāng)本期漏記收入延至下期，而審計時尚未及時登賬時，不易發(fā)現(xiàn)應(yīng)記入報告期收入而未記的情況。使用這種方法主要是為了防止高估營業(yè)收入。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 72 二是以銷售發(fā)票為起點 。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入。具體做法是抽取在報表日前后使用的若干張發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。 (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 73 這種方法也有其優(yōu)缺點，優(yōu)點是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時應(yīng)注意兩點： （ 1）相應(yīng)的發(fā)運憑證是否齊全，特別應(yīng)注意有無報告期內(nèi)已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調(diào)節(jié)前后期會計利潤的情況； (轉(zhuǎn)下頁 ) 2021/6/16 74 （ 2） 被審計單位的發(fā)票存根是否已全部提供 ， 有無隱瞞 。 為此 ， 應(yīng)查看被審計單位的發(fā)票領(lǐng)購簿 ，尤其應(yīng)關(guān)注普通發(fā)票的領(lǐng)購和使用情況 。 使用這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入 。 三是以發(fā)運憑證為起點 。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。該方法的優(yōu)缺點與方法二類似，具體操作中還應(yīng)考慮被審計單位的會計政策才能做出恰如其分的處理。使用這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。 2021/6/16 75 銷售收入截止性測試的三條審計路線對比 起 點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的 記錄 從報表日前后若干天的帳簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證 缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記 比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄 證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止 高估營業(yè)收入 2021/6/16 76 起點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的 發(fā)票 順查法 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與帳簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收人 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認(rèn)已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入，防止低估收入收入 憑證 從報表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及帳簿記 錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認(rèn)收入是否已計入適當(dāng)?shù)臅嬈陂g，防止低估收入 2021/6/16 77 8． 結(jié)合對決算日應(yīng)收賬款的函詢程序 ， 觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售 。 （ 真實 ） 9．檢查銷貨退回手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。取得被審計單位有關(guān)銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實際執(zhí)行情況進(jìn)行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，確認(rèn)其合法性、真實性和會計處理的正確性。 （五大認(rèn)定） 2021/6/16 78 10． 檢查外幣收入折算匯率是否正確 。 （ 機(jī)械準(zhǔn)確性 ） 11． 檢查有無特殊的銷售行為 ， 如委托代銷 、分期收款銷售 、 售后回購 、 以舊換新 、 出口銷售等 ， 確定恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虿⑦M(jìn)行審核： （ 表達(dá)與披露 ） 2021/6/16 79 （ 1） 附有銷售退回條件的商品銷售 ， 如果對退貨部分能作合理估計的 ， 確定其是否按估計不會退貨部分確認(rèn)收入；如果對退貨部分不能作合理估計的 ， 確定其是否在退貨期滿時確認(rèn)收入 。 2021/6/16 80 （ 2） 委托代銷商品 ， 確定被審計單位對委托代銷商品是否在收到受托方的代銷清單時才確認(rèn)收入 。 （ 3） 售后回購 ， 分析特定售后回購的實質(zhì) ，判斷其是屬于真正的銷貨交易 ， 還是屬于融資行為 。 2021/6/16 81 （ 4） 以舊換新銷售 ， 確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入 ， 回收的商品是否作為購進(jìn)商品處理 。 （ 5） 分期收款銷售 ， 確定其是否按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入 。 （ 6） 出口銷售 ， 確定其是否按離岸價 、 到岸價或成本加運費價格等不同的成交方式 ， 確認(rèn)收入的時點和金額 。 2021/6/16 82 （ 7） 售后回租 ， 若商品售價和以后租回該商品的租金均是按公允價值確定的 ， 確定其是否按實際售價確認(rèn)當(dāng)期收入；若商品售價高于公允價值 ，確定其是否按公允價值確認(rèn)當(dāng)期收入 ， 并將售價與公允價值的差額作為遞延收入 ， 分期計入租賃期內(nèi)的各個會計期間；若商品售價低于公允價值 ，確定其是否按售價確認(rèn)當(dāng)期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允價值 ， 并且能夠彌補(bǔ)銷售損失 ， 確定其是否按公允價值確認(rèn)當(dāng)期收入 ， 同時將售價低于公允價值的差額通過 “ 遞延損益 ”科目核算 ， 并按以后各期支付租金的比例在租賃期內(nèi)分?jǐn)?。 2021/6/16 83 12． 調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況 ， 記錄其交易價格 、 數(shù)量和金額；并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷 .（ 表達(dá)與披露 ） 13． 調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況 ， 記錄其交易品種 、 數(shù)量 、 價格 、 金額以及占營業(yè)收入總額的比例 。 （ 表達(dá)與披露 ） 14． 檢查主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng) 。 （ 表達(dá)與披露 ） 2021/6/16 84 例 題 【 例 】 7— 2 注冊會計師在審查某公司銷售業(yè)務(wù)時，發(fā)現(xiàn)該公司于2021年 12月向宏達(dá)公司采用分期收款方式銷售甲產(chǎn)品100件，每件甲產(chǎn)品生產(chǎn)成本 800元，每件售價 1000元。雙方約定， 2021年 12月宏達(dá)公司收到貨物時先付貨款40%，在以后六個月