【文章內容簡介】 與發(fā)運憑證進行比較核對 。 （ 4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數據。 2021/6/16 57 （四）登記入賬的銷貨業(yè)務的分類是否正確 [分類測試 ] 1．正確分類的重要性。對于需要編制分部會計報表的企業(yè)來說，正確的分類是極為重要的。 2．分類測試的方法。銷貨分類正確的測試一般可與估價測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記錄作比較。 2021/6/16 58 （ 五 ） 銷貨業(yè)務的記錄是否及時 [截止測試 ] 1．關于及時記錄。發(fā)貨后應盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷貨業(yè)務，確保把它們記入正確的會計期間。在執(zhí)行估價實質性測試程序的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務收入明細賬和應收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯誤。 2021/6/16 59 （ 六 ） 銷貨業(yè)務是否已正確地記入明細賬并準確地匯總 [機械準確性測試 ] 1． 匯總測試方法 。 在多數審計中 ， 通常都要采用加總主營業(yè)務收入明細賬數 ， 并將加總數和一些具體內容分別追查至主營業(yè)務收入總賬和應收賬款明細賬或現(xiàn)金 、 銀行存款日記賬等測試方法 ， 以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯報問題 。 2021/6/16 60 第三節(jié) 主營業(yè)務收入審計 一、主營業(yè)務收入審計目標 二、主營業(yè)務收入的實質性測試 2021/6/16 61 一、 主營業(yè)務收入審計目標 1．確定主營業(yè)務收入的內容、數額是否合理、正確、完整； 2．確定銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否經過授權批準、是否恰當，并及時入賬； 3．確定主營業(yè)務收入的發(fā)生額及其會計處理是否正確； 4．確定主營業(yè)務收入的披露是否恰當。 返回 2021/6/16 62 二 、 主營業(yè)務收入的實質性測試 1．取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。 （機械準確性） 2．查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意其是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。 特別關注周期性、突然性的收入的是否符合既定的收入確認原則和方法 。 （披露、真實性、完整性） 對產品銷售收入確認的審查，主要是采用抽查法、核對法和驗算法。 返回 2021/6/16 63 不同的銷售方式或結算方式，銷售實現(xiàn)的標志不同： 銷售或結算方式 收入實現(xiàn)標志 交款提貨（現(xiàn)銷） 開出發(fā)票、提貨單 預收貨款 產品發(fā)出 托收承付 產品發(fā)出 ,辦妥收款手續(xù) 委托代銷 商品已銷售并收到代銷清單 分期收款 實際或合同規(guī)定本期收到貨款 2021/6/16 64 長期工程 條件： ； ； ； 完工進度 委托外銷 收到代辦運單向銀行辦理出口交單 轉讓房地產、商品房 辦理移交、提交發(fā)票結賬單 2021/6/16 65 3．選擇運用以下分析性復核審計方法，作比較分析 （總體合理性） ： （ 1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售由結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因； （ 2）比較本期各月主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常， 是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經營規(guī)律， 并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因； (轉下頁 ) 2021/6/16 66 （ 3） 計算本期重要產品的毛利率 ， 分析比較本期與上期各類產品毛利率的變化情況 ，注意收入與成本是否配比 ， 并查清重大波動和異常情況的原因； （ 4）計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 2021/6/16 67 4． 根據普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表 ， 估算全年收入 ， 與實際入帳收入金額核對 ， 并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開發(fā)票的情況 。 （ 真實性 、 完整性 ） 5．獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入的現(xiàn)象。 （估價） 2021/6/16 68 6． 抽取企業(yè)被審計期間內一定數量的銷售發(fā)票 ，審查開票 、 記賬 、 發(fā)貨日期是否相符 ， 品名 、 數量 、 單價 、 金額等是否與發(fā)運憑證 、 銷售合同等一致 ， 編制測試表 。 （ 估價 ） 7．實施銷售的截止期測試 （截止） 。截止期測試是實質性審計測試中常用的一種具體審計技術，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入業(yè)務的會計記錄歸屬期是否正確；應計入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。 (轉下頁 ) 2021/6/16 69 在審計過程中，注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期： 一是發(fā)票開具日期 或者收款日期；二是 記賬日期 ；三是 發(fā)貨日期 （對服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關鍵所在。 (轉下頁 ) 2021/6/16 70 圍繞上述三個重要日期 ， 在審計實務中 ， 注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試： 一是以賬簿記錄為起點 。從報表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法的優(yōu)點是比較直觀，容易追查至相關憑證記錄，以確定其是否應在本期確認收入， (轉下頁 ) 2021/6/16 71 特別是在連續(xù)審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。其缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是當本期漏記收入延至下期，而審計時尚未及時登賬時，不易發(fā)現(xiàn)應記入報告期收入而未記的情況。使用這種方法主要是為了防止高估營業(yè)收入。 (轉下頁 ) 2021/6/16 72 二是以銷售發(fā)票為起點 。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是抽取在報表日前后使用的若干張發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。 (轉下頁 ) 2021/6/16 73 這種方法也有其優(yōu)缺點，優(yōu)點是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找相應的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時應注意兩點： （ 1）相應的發(fā)運憑證是否齊全，特別應注意有無報告期內已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調節(jié)前后期會計利潤的情況； (轉下頁 ) 2021/6/16 74 （ 2） 被審計單位的發(fā)票存根是否已全部提供 ， 有無隱瞞 。 為此 ， 應查看被審計單位的發(fā)票領購簿 ，尤其應關注普通發(fā)票的領購和使用情況 。 使用這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入 。 三是以發(fā)運憑證為起點 。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當的會計期間。該方法的優(yōu)缺點與方法二類似，具體操作中還應考慮被審計單位的會計政策才能做出恰如其分的處理。使用這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。 2021/6/16 75 銷售收入截止性測試的三條審計路線對比 起 點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的 記錄 從報表日前后若干天的帳簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證 缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記 比較直觀，容易追查至相關憑證記錄 證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止 高估營業(yè)收入 2021/6/16 76 起點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的 發(fā)票 順查法 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與帳簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收人 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入，防止低估收入收入 憑證 從報表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及帳簿記 錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認收入是否已計入適當的會計期間，防止低估收入 2021/6/16 77 8． 結合對決算日應收賬款的函詢程序 ， 觀察有無未經認可的巨額銷售 。 （ 真實 ） 9．檢查銷貨退回手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。取得被審計單位有關銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實際執(zhí)行情況進行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權批準情況，確認其合法性、真實性和會計處理的正確性。 （五大認定） 2021/6/16 78 10． 檢查外幣收入折算匯率是否正確 。 （ 機械準確性 ） 11． 檢查有無特殊的銷售行為 ， 如委托代銷 、分期收款銷售 、 售后回購 、 以舊換新 、 出口銷售等 ， 確定恰當的審計程序并進行審核： （ 表達與披露 ） 2021/6/16 79 （ 1） 附有銷售退回條件的商品銷售 ， 如果對退貨部分能作合理估計的 ， 確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的 ， 確定其是否在退貨期滿時確認收入 。 2021/6/16 80 （ 2） 委托代銷商品 ， 確定被審計單位對委托代銷商品是否在收到受托方的代銷清單時才確認收入 。 （ 3） 售后回購 ， 分析特定售后回購的實質 ，判斷其是屬于真正的銷貨交易 ， 還是屬于融資行為 。 2021/6/16 81 （ 4） 以舊換新銷售 ， 確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入 ， 回收的商品是否作為購進商品處理 。 （ 5） 分期收款銷售 ， 確定其是否按合同約定的收款日期分期確認收入 。 （ 6） 出口銷售 ， 確定其是否按離岸價 、 到岸價或成本加運費價格等不同的成交方式 ， 確認收入的時點和金額 。 2021/6/16 82 （ 7） 售后回租 ， 若商品售價和以后租回該商品的租金均是按公允價值確定的 ， 確定其是否按實際售價確認當期收入；若商品售價高于公允價值 ，確定其是否按公允價值確認當期收入 ， 并將售價與公允價值的差額作為遞延收入 ， 分期計入租賃期內的各個會計期間；若商品售價低于公允價值 ，確定其是否按售價確認當期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允價值 ， 并且能夠彌補銷售損失 ， 確定其是否按公允價值確認當期收入 ， 同時將售價低于公允價值的差額通過 “ 遞延損益 ”科目核算 ， 并按以后各期支付租金的比例在租賃期內分攤 。 2021/6/16 83 12． 調查集團內部銷售的情況 ， 記錄其交易價格 、 數量和金額；并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷 .（ 表達與披露 ） 13． 調查向關聯(lián)方銷售的情況 ， 記錄其交易品種 、 數量 、 價格 、 金額以及占營業(yè)收入總額的比例 。 （ 表達與披露 ） 14． 檢查主營業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當 。 （ 表達與披露 ） 2021/6/16 84 例 題 【 例 】 7— 2 注冊會計師在審查某公司銷售業(yè)務時，發(fā)現(xiàn)該公司于2021年 12月向宏達公司采用分期收款方式銷售甲產品100件，每件甲產品生產成本 800元，每件售價 1000元。雙方約定， 2021年 12月宏達公司收到貨物時先付貨款40%，在以后六個月