【正文】 不記載主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理。 2021/6/16 30 2．控制 [符合性 ]測(cè)試方法。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師 觀察 指定人員寄送對(duì)賬單和審查顧客復(fù)函檔案，對(duì)于測(cè)試被審計(jì)單位是否按月向顧客寄出對(duì)賬單，是十分有用的控制測(cè)試程序。 2021/6/16 31 ? 1）關(guān)鍵內(nèi)部控制。只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。例如，有的企業(yè)在收到顧客訂貨單后，就立即編制一份預(yù)先編號(hào)的一式多聯(lián)銷(xiāo)售發(fā)票，分別用于批準(zhǔn)賒銷(xiāo)、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開(kāi)具賬單等。在這種制度下，只要定期清點(diǎn)銷(xiāo)售發(fā)票，漏開(kāi)賬單的情形就幾乎不會(huì)發(fā)生。相反的情況是，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才編制銷(xiāo)售發(fā)票，如果沒(méi)有其他補(bǔ)償性控制，這種制度下漏開(kāi)賬單的情況就很可能會(huì)發(fā)生。 2021/6/16 32 2） 控制 [符合性 ]測(cè)試方法。檢查法。 憑證的預(yù)先編號(hào) 1）控制目的。①對(duì)憑證預(yù)先進(jìn)行編號(hào)的目的旨在防止銷(xiāo)貨以后忘記向顧客開(kāi)具賬單或登記入賬，②也可防止重復(fù)開(kāi)具賬單或重復(fù)記賬。當(dāng)然，如果對(duì)憑證的編號(hào)不作清點(diǎn)，預(yù)先編號(hào)就會(huì)失去其控制意義。 2021/6/16 33 2） .關(guān)鍵內(nèi)部控制。由收款員對(duì)每筆發(fā)貨出具賬單后，將發(fā)運(yùn)憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號(hào)，并調(diào)查憑證缺號(hào)的原因，就是實(shí)施這項(xiàng)控制的一種方法。 3） .控制 [符合性 ]測(cè)試方法。對(duì)這種控制常用的一種控制測(cè)試程序是清點(diǎn)各種憑證。比如從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中選出銷(xiāo)售發(fā)票的存根，看其編號(hào)是否連續(xù)，有無(wú)不正常的缺號(hào)發(fā)票和重號(hào)發(fā)票。 2021/6/16 34 1. 關(guān)鍵內(nèi)部控制。由內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。圖表所列程序是對(duì)各項(xiàng)控制目標(biāo)的典型內(nèi)部核查程序。 2021/6/16 35 內(nèi)部核查程序 內(nèi)部控制目標(biāo) 內(nèi)部核查程序舉例 管理當(dāng)局認(rèn)定 務(wù)是真實(shí)的 檢查銷(xiāo)售發(fā)票的連續(xù)性并審查所附的佐證憑證 存在或發(fā)生 批 查閱顧客的信用情況 ,確定按企業(yè)的政策是否應(yīng)批準(zhǔn)賒銷(xiāo) 存在或發(fā)生估價(jià)或分?jǐn)? 登記入賬 檢查發(fā)運(yùn)憑證的連續(xù)性 ,并將其與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬核對(duì) 完整性 務(wù)均經(jīng)正確估價(jià) 將銷(xiāo)售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運(yùn)憑證上的記錄進(jìn)行比較核對(duì) 估價(jià)或分?jǐn)? 2021/6/16 36 內(nèi)部控制目標(biāo) 內(nèi)部核查程序舉例 管理當(dāng)局認(rèn)定 務(wù)的分類(lèi)恰當(dāng) 將登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的原始憑證與會(huì)計(jì)科目表比較核對(duì) 表達(dá)與披露 時(shí) 檢查開(kāi)票員所保管的未開(kāi)票發(fā)運(yùn)憑證 ,確定是否包括所有應(yīng)開(kāi)票的發(fā)運(yùn)憑證在內(nèi) 估價(jià)或分?jǐn)? [截止 ] 記入明細(xì)賬并經(jīng)準(zhǔn)確匯總 從發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和總賬 估價(jià)或分?jǐn)? [機(jī)械準(zhǔn)確性 ] 2021/6/16 37 2． 控制 [符合性 ]測(cè)試方法 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用審查內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告或其他獨(dú)立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來(lái)實(shí)施控制測(cè)試 。 2021/6/16 38 二 、 銷(xiāo)售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試 1．抽取一定數(shù)量的銷(xiāo)售發(fā)票，作如下檢查： （ 1）檢查銷(xiāo)售發(fā)票本上所有的發(fā)票存根聯(lián)是否連續(xù)編號(hào)，開(kāi)票人員是否按照順序開(kāi)具發(fā)票，作廢的發(fā)票是否加蓋“ 作廢 ” 戳記并與存根聯(lián)一并保存。 （ 2）檢查銷(xiāo)售發(fā)票上的單價(jià)是否按批準(zhǔn)的價(jià)目表執(zhí)行，并將銷(xiāo)售發(fā)票與相關(guān)的銷(xiāo)售通知單、銷(xiāo)售訂單、出庫(kù)單（提貨單）所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格進(jìn)行核對(duì)。銷(xiāo)貨通知單上應(yīng)有負(fù)責(zé)信用核準(zhǔn)人員的簽字。 （ 3）檢查銷(xiāo)售發(fā)票中所列的數(shù)量、單價(jià)和金額是否正確。 （ 4）從銷(xiāo)售發(fā)票追查至有關(guān)的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，確定被審計(jì)單位是否及時(shí)、正確地登記有關(guān)憑證、賬簿。 返回 2021/6/16 39 2．觀察被審計(jì)單位是否按月寄發(fā)對(duì)賬單，并檢查顧客回函檔案。 3．抽取一定數(shù)量的出庫(kù)單或提貨單，與相關(guān)的發(fā)票相核對(duì)，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開(kāi)出發(fā)票。 4．從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一定數(shù)量的會(huì)計(jì)記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷(xiāo)貨發(fā)票相核對(duì)，以確定是否存在收入高估或低估的情況。 2021/6/16 40 5．抽取一定數(shù)量的銷(xiāo)售調(diào)整業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)憑證，檢查銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓的核準(zhǔn)與會(huì)計(jì)核算。主要包括： （ 1）確定銷(xiāo)售退回與折讓的批準(zhǔn)與貸項(xiàng)通知單的簽發(fā)職責(zé)是否分離。 （ 2）確定現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)授權(quán)，授權(quán)人與收款人的職責(zé)是否分離。 （ 3）檢查銷(xiāo)售退回和折讓是否附有按順序編號(hào)并經(jīng)主管人員核準(zhǔn)的貸項(xiàng)通知單。 （ 4）檢查退回的商品是否具有倉(cāng)庫(kù)簽發(fā)的退貨驗(yàn)收?qǐng)?bào)告（或入庫(kù)單），并將驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的數(shù)量、金額與貸項(xiàng)通知單等進(jìn)行核對(duì)。 （ 5）確定銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓的會(huì)計(jì)記錄是否正確。 2021/6/16 41 6．抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬，作如下檢查： （ 1）從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽取一定的記錄， 并與相應(yīng)的記賬憑證進(jìn)行核對(duì)，比較兩者記賬的時(shí)間、金額是否一致。 （ 2）從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽查一定數(shù)量的壞賬注銷(xiāo)業(yè)務(wù)，并與相應(yīng)的記賬憑證、原始憑證進(jìn)行核對(duì)，確定壞賬的注銷(xiāo)是否合乎有關(guān)法規(guī)的規(guī)定、企業(yè)主管人員是否核準(zhǔn)等。 （ 3）檢查被審計(jì)單位是否定期與顧客對(duì)賬，在可能的情況下，將被審計(jì)單位一定期間的對(duì)賬單與相應(yīng)的應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額進(jìn)行核對(duì)，如有差異，則應(yīng)進(jìn)行追查。 2021/6/16 42 7．觀察職工獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄（包括存貨、銷(xiāo)售通知單、出庫(kù)單、銷(xiāo)售發(fā)票、賬簿、現(xiàn)金及支票）的途徑，并觀察職工在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開(kāi)票等職責(zé)時(shí)的表現(xiàn)，確定被審計(jì)單位是否存在必要的職務(wù)分離，內(nèi)部控制在執(zhí)行過(guò)程中是否存在弊端。 8．評(píng)價(jià)銷(xiāo)售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的有效性和控制風(fēng)險(xiǎn)。 2021/6/16 43 【 例 】 7— 1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師張某和李某于 2021年 12月 1日至 7日對(duì)甲公司銷(xiāo)售和收款循環(huán)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試，并在相關(guān)工作底稿中記錄了了解和測(cè)試的事項(xiàng)，摘錄如下： 1．甲公司產(chǎn)成品發(fā)出時(shí)，由銷(xiāo)售部填制一式四聯(lián)的銷(xiāo)售單。倉(cāng)庫(kù)發(fā)出產(chǎn)成品后，將第一聯(lián)留存登記產(chǎn)成品卡片，第二聯(lián)交銷(xiāo)售部留存，第三聯(lián)、第四聯(lián)交會(huì)計(jì)部門(mén)會(huì)計(jì)人員乙登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬。 2．會(huì)計(jì)人員戊負(fù)責(zé)開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票。在開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票之前，先取得倉(cāng)庫(kù)的發(fā)貨記錄和銷(xiāo)售商品價(jià)目表，然后填寫(xiě)銷(xiāo)售發(fā)票的數(shù)量、單價(jià)和金額。 要求：根據(jù)上述摘錄，請(qǐng)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師 A和 B指出甲公司在銷(xiāo)售與售款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷，提出改進(jìn)建議。 例 題 2021/6/16 44 解 答 甲公司在銷(xiāo)售與收款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷有： 1．會(huì)計(jì)人員乙同時(shí)登記產(chǎn)成品總賬與明細(xì)賬，屬于不相容職務(wù)未進(jìn)行分離。應(yīng)建議甲公司由不同的會(huì)計(jì)人員登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬。 2．會(huì)計(jì)人員戊開(kāi)出銷(xiāo)售發(fā)票不能只依據(jù)發(fā)貨單和商品價(jià)目表，因?yàn)閷?shí)際銷(xiāo)售的數(shù)量和結(jié)算價(jià)格可能會(huì)與發(fā)貨單數(shù)量和價(jià)目表上的價(jià)格不一致。應(yīng)建議甲公司會(huì)計(jì)人員戊首先將裝運(yùn)憑證與相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷(xiāo)貨單進(jìn)行核對(duì)，并根據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)格填寫(xiě)銷(xiāo)售發(fā)票的價(jià)格，根據(jù)裝運(yùn)憑證上的數(shù)量填寫(xiě)銷(xiāo)售發(fā)票的數(shù)量，再根據(jù)數(shù)量和價(jià)格計(jì)算出金額。 2021/6/16 45 銷(xiāo)貨交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 （ 一 ） 登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的 [存在或發(fā)生測(cè)試 、 真實(shí)性 ]綜合題或簡(jiǎn)答題 對(duì)這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般關(guān)心三類(lèi)錯(cuò)誤的可能性，一是未曾發(fā)貨卻已將銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)登記入賬；二是銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬；三是向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨，并作為銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)登記入賬。前兩類(lèi)錯(cuò)誤可能是有意的，也可能是無(wú)意的，而第三類(lèi)錯(cuò)誤卻是有意的。 2021/6/16 46 如何以恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)發(fā)現(xiàn)不真實(shí)的銷(xiāo)貨，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可能在何處發(fā)生錯(cuò)誤。鑒于 “ 存在或發(fā)生 ” 這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只在認(rèn)為內(nèi)部控制有弱點(diǎn)時(shí)，才實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。因此，測(cè)試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點(diǎn)的性質(zhì)。 2021/6/16 47 ? 。針對(duì)這類(lèi)錯(cuò)誤發(fā)生的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無(wú)發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證，借以查明有無(wú)事實(shí)上沒(méi)有發(fā)貨卻已登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，就可能有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤(pán)存記錄，測(cè)試存貨余額有無(wú)減少。 2021/6/16 48 2． 重復(fù)入賬 。 針對(duì)銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬這類(lèi)錯(cuò)誤的可能性 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷(xiāo)貨交易記錄清單加以確定 。 3．虛假入賬。這通常是企業(yè)的一種舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般很難察覺(jué)這種虛構(gòu)的發(fā)貨。審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷(xiāo)貨分錄相應(yīng)的銷(xiāo)貨單，檢查其是否經(jīng)過(guò)賒銷(xiāo)批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)，是測(cè)試是否向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨的辦法之一。 2021/6/16 49 一個(gè)有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)一開(kāi)始通常是真實(shí)的；如果貸方發(fā)生額是注銷(xiāo)壞賬，或者直到審計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單等，因?yàn)檫@些跡象都說(shuō)明可能存在虛構(gòu)的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)。 2021/6/16 50 5．歸納： 三類(lèi)高估銷(xiāo)售的錯(cuò)誤 審計(jì)方法 未發(fā)貨而銷(xiāo)售已入帳 從收入明細(xì)帳中抽查幾筆分錄，追查到發(fā)貨單，確定是否未發(fā)貨即入帳 銷(xiāo)售業(yè)務(wù)重復(fù)入帳 審查銷(xiāo)售業(yè)務(wù)記錄清單，確定是否重號(hào)、缺號(hào) 向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨并入帳 審查銷(xiāo)售明細(xì)帳中相對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售單，確定銷(xiāo)售是否經(jīng)過(guò)賒銷(xiāo)批準(zhǔn)和發(fā)貨審批 三類(lèi)多報(bào)銷(xiāo)貨錯(cuò)誤的可能性 追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄 2021/6/16 51 （二）已發(fā)生的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)均已登記入賬 [完整性測(cè)試 ] 銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的審計(jì)一般偏重于檢查虛報(bào)資產(chǎn)與收入的問(wèn)題，因此，通常無(wú)須對(duì)完整性目標(biāo)進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是，如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計(jì)單位沒(méi)有由發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬的獨(dú)立內(nèi)部核查程序，就有必要進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試。 (轉(zhuǎn)下頁(yè) ) 2021/6/16 52 測(cè)試方法：從發(fā)貨部門(mén)的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷(xiāo)售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，是測(cè)試未開(kāi)票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項(xiàng)有意義的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這一點(diǎn)可以通過(guò)檢查查憑證的編號(hào)順序來(lái)查明。 (轉(zhuǎn)下頁(yè) ) 2021/6/16 53 由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來(lái)測(cè)試遺漏了的業(yè)務(wù)（ “ 完整性 ” 目標(biāo) ），后者用來(lái)測(cè)試不真實(shí)的業(yè)務(wù)（ “ 存在或發(fā)生 ” 目標(biāo) ，即真實(shí)性目標(biāo)）。也就是說(shuō)，測(cè)試真實(shí)性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是明細(xì)賬。即從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一個(gè)發(fā)票號(hào)碼樣本，追查至銷(xiāo)售發(fā)票存根、發(fā)運(yùn)憑證以及顧客訂貨單；測(cè)試完整性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)貨憑證，即從發(fā)運(yùn)憑證中選取樣本，追查至銷(xiāo)售發(fā)票存根和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，借以測(cè)試遺漏事項(xiàng)。 2021/6/16 54 （三）登記入賬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確 [估價(jià)測(cè)試 ] 銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確估價(jià)包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開(kāi)具賬單，以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會(huì)計(jì)賬簿。對(duì)這三個(gè)方面，每次審計(jì)中一般都要做實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以確保其準(zhǔn)確無(wú)誤。 2021/6/16 55 典型的實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù) 。 通常的做法是： （ 1）以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷(xiāo)售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)。 (轉(zhuǎn)下頁(yè) ) 2021/6/16 56 （ 2） 將銷(xiāo)售發(fā)票存根上所列的單價(jià) ， 與經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì) ， 包括其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)的復(fù)算 。 （ 3） 將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格 、 數(shù)量和顧客代號(hào)等 ，