【文章內(nèi)容簡介】 一次質(zhì)的飛躍，它標(biāo)志著內(nèi)部基礎(chǔ)性制度 — 納稅評估在我國稅收征管工作中的確立，標(biāo)志著評估工作從此走上規(guī)范化、制度化的軌道。目前，全國各級稅 務(wù)機關(guān)結(jié)合當(dāng)?shù)氐膶嶋H情況，正在積極貫徹執(zhí)行此《納稅評估管理辦法 (試行 )》并取得了明顯實效。但我國的評估工作仍存在諸多不足，需要不斷改進(jìn)和完善 [6]。 我國納稅評估出現(xiàn)的問題 納稅評估的法律依據(jù)不足 到目前為止，對納稅評估工作做出相關(guān)規(guī)定的文件及政策的最高法律定位是部門規(guī)章，立法層次不高。針對納稅評估制定的文件屈指可數(shù)，比哈爾濱 理工大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文 6 較全面的只有《納稅評估管理辦法（試行）》一部，但也僅是 “ 辦法 ” 而已，還沒有上升到法律的高度。其他的多是單一稅種或單一行業(yè)的一些規(guī)定，這些規(guī)定在各地實行時又由于生產(chǎn)經(jīng)營情況不同，文件 與企業(yè)經(jīng)營實際脫軌等原因，無法完成文件的指導(dǎo)精神或根本實行不了 [7]。在《中華人民共和國稅收征收管理法》中沒有對納稅評估的具體規(guī)定，現(xiàn)有的法律法規(guī)中也沒有明確在納稅評估問題上稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。納稅評估的指導(dǎo)性文件《納稅評估管理辦法（試行）》對納稅評估做出的規(guī)定和界定也只是框架性的，而且文件制定時間較早，無法完整地涵蓋近幾年納稅評估工作的發(fā)展中擴(kuò)充的豐富內(nèi)容。 納稅評估的執(zhí)行過程存在法律依據(jù)不足，具體做法與現(xiàn)行法律制度規(guī)定不相符合現(xiàn)象。比如，納稅評估約談、實地核查的內(nèi)容與稅務(wù)檢查內(nèi)容基本一致 ?！都{稅評估管理辦法（試行）》規(guī)定納稅評估可以執(zhí)行檢查賬薄資料、了解情況、實地核實等項工作。而在《征管法》中規(guī)定相關(guān)內(nèi)容是稅務(wù)檢查的內(nèi)容，《征管法》比《納稅評估管理辦法（試行）》法律位階高，法律效力更強，《征管法》并未明確規(guī)定納稅評估的檢查職能，而納稅評估又在執(zhí)行稅收檢查的工作內(nèi)容，這樣是否存在執(zhí)法越位令納稅人質(zhì)疑。 在納稅人自行補稅的問題上，通常對需要補正申報、補繳稅款的納稅人并不進(jìn)行罰款處理，這與《征管法》等稅收法律法規(guī)所做出的規(guī)定不一致。對一般性納稅問題的處理，在《納稅評估管理辦法（試行）》中做了這樣 的規(guī)定， “ 對納稅評估中發(fā)現(xiàn)的計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問題，或存在的疑點問題經(jīng)約談、舉證、調(diào)查核實等程序認(rèn)定事實清楚，不具有偷稅等違法嫌疑無需立案查處的，可提請納稅人自行改正。需要納稅人自行補充的納稅資料，以及需要納稅人自行補正申報、補繳稅款、調(diào)整賬目的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)督促納稅人按照稅法規(guī)定逐項落實。 ”明確了不具有偷稅等違法嫌疑的計算錯誤或政策理解偏差導(dǎo)致的納稅問題是由納稅人自行改正的。 自行改正的環(huán)節(jié)中，基于納稅人 “ 經(jīng)紀(jì)人 ” 的特性，納稅人不想損害自己的經(jīng)濟(jì)利益，不可能做出罰款的處理。而且，納稅 人也不具備罰款這一執(zhí)法職能這一職能只可能由行政執(zhí)法機關(guān)作為主體來完成。所以，經(jīng)納稅人自行改正的納稅問題不涉及罰款。而《征管法》第六十九條規(guī)定 “ 扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款 50%以上 3 倍以下的罰款。 ” 這里的罰款規(guī)定就和納稅評估的處理要求出現(xiàn)了不同。 國家稅務(wù)總局在相關(guān)文件里對納稅評估環(huán)節(jié)的處罰問題做了這樣的規(guī)定， “ 經(jīng)納稅評估、約談輔導(dǎo)和調(diào)查核實所確定的問題，包括催報催繳、補正申報補繳稅款、調(diào)整賬目、限期改正、加收滯納金等，按照有關(guān)規(guī)定處 理。涉及處罰的，按照征管法及其實施細(xì)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰；涉嫌偷哈爾濱 理工大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文 7 逃騙抗等稅收違法行為需要立案的，要及時移交稅務(wù)稽查部門查處。 ” 雖然該文件解決了納稅評估過程中處罰的執(zhí)行問題，但是具體規(guī)范納稅評估的部門規(guī)章和《征管法》之間的不一致仍然存在。 納稅評估關(guān)于移交問題的法律規(guī)定不統(tǒng)一，不明確?！都{稅評估管理辦法（試行）》規(guī)定 “ 發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務(wù)稽查部門處理。 ” 但是對移交的標(biāo)準(zhǔn)和方式?jīng)]有明確。在 2020 年制定的《稅收管理員制度（試行）》中， 第十七條規(guī)定 “ 稅收管理員發(fā)現(xiàn)所管納稅人有下列行為，應(yīng)提出工作建議并由所在稅源管理部門移交稅務(wù)稽查部門處理：涉嫌偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅抗稅以及其他需要立案查處的稅收違法行為的；涉嫌增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票違法犯罪行為的；需要進(jìn)行全面系統(tǒng)的稅務(wù)檢查的。 ” 在《國家稅務(wù)局納稅評估工作規(guī)程》（該規(guī)程適用于國稅機關(guān)管轄范圍內(nèi)各稅種的納稅評估）中規(guī)定了在納稅評估過程中應(yīng)移交稽查部門的情況：明顯存在虛開或接受虛開發(fā)票現(xiàn)象的；納稅人拒絕評估人員實地核查，或者以各種方式阻撓、刁難評估人員核查的；納稅人主動選擇以自查申報代替約談?wù)f明后，未能在規(guī)定期限內(nèi)自查補稅且未向稅務(wù)機關(guān)說明正當(dāng)理由的，以及自查補稅結(jié)果與稅務(wù)機關(guān)的評估結(jié)果差距較大且不能說明正當(dāng)理由的；納稅評估過程中發(fā)現(xiàn)納稅人涉嫌偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅行為；在一個年度內(nèi)，發(fā)現(xiàn)評估對象在以前納稅評估時已被發(fā)現(xiàn)并得以糾正的問題再次發(fā)生的。出現(xiàn)這些行為之一，應(yīng)由評估人員制作《納稅評估擬辦意見書》，并注明 “ 轉(zhuǎn)稽查部門進(jìn)一步檢查 ” 的意見，然后向稽查部門移交 [8]。 可以看出，關(guān)于納稅評估應(yīng)移交稽查部門的規(guī)定并不是統(tǒng)一和規(guī)范的，涉及的移交范圍和移交人員、移交過程沒有一個統(tǒng)一的標(biāo) 準(zhǔn)。各地稅務(wù)機關(guān)制定的納稅評估工作規(guī)程更是對移交有各不相同的規(guī)定。這使得納稅評估過程中難以分辨到底哪些案件需要移交，哪些需要在納稅評估環(huán)節(jié)處理。 另外，納稅人是否屬于偷稅，應(yīng)從稽查的角度來判別和確定?，F(xiàn)在由評估部門自行確定偷稅案件，存在的問題一是評估部門對偷稅的認(rèn)定權(quán)力缺少法律依據(jù)。二是納稅評估部門因此可能承擔(dān)不必要的管理責(zé)任。依據(jù)《納稅評估管理辦法（試行）》做出的納稅評估處理，使大多數(shù)納稅人的少繳稅款行為只需補繳稅款、滯納金，而不必承擔(dān)其他責(zé)任。這樣的處理結(jié)果是依據(jù)納稅評估部門的決定而做出的，如果評估部門 界定偷稅行為的決定有誤，管理部門將為此承擔(dān)管理責(zé)任，并且偷稅行為可能因此得到姑息。這種具體工作行走在法律邊緣，相關(guān)規(guī)章與現(xiàn)行法律規(guī)定沒有銜接好的問題也會使管理部門和管理員的責(zé)任風(fēng)險加大，某些情況下可能存在隱性的過錯責(zé)任。 哈爾濱 理工大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文 8 納稅評估的法律規(guī)定與新的稅收法律法規(guī)沒有搞好銜接，政策相對滯后，使得納稅評估的法律依據(jù)不充分。在《納稅評估管理辦法（試行）》中規(guī)定了內(nèi)資企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅評估分析指標(biāo)及其使用方法，這些指標(biāo)被應(yīng)用于原內(nèi)資企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的評估工作。但在 2020 年 3 月 16 日我國通過并公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，并于 2020 年 1 月 1 日開始施行?！吨腥A人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》已同時廢止。這兩部稅收法律法規(guī)的廢止意味著《納稅評估管理辦法（試行）》中所得稅類指標(biāo)對應(yīng)的相關(guān)稅種已不存在。兩稅合一，新的企業(yè)所得稅開始執(zhí)行后，《納稅評估管理辦法（試行）》中所得稅類的評估指標(biāo)已不適用于新企業(yè)所得稅的評估，但又沒有出臺新政策來規(guī)范企業(yè)所得稅評估指標(biāo)。這種局面不但使納稅評估工作過程中缺少規(guī)范的指標(biāo)操作系統(tǒng)，也使相應(yīng)評估過 程的政策、法律依據(jù)明顯不足。 納稅評估指標(biāo)體系不健全 截止目前，我國納稅評估的指標(biāo)和預(yù)警值還都是各地分別組織確定，完善的評估指標(biāo)體系還沒有完善地建立起來。國家稅務(wù)總局確定的評估指標(biāo)和預(yù)警值非常有限，而且僅限于增值稅單一稅種和商貿(mào)、加油站等單一行業(yè)。并且由于指標(biāo)設(shè)計少，針對性不強，實行效果不佳。在 2020 年國家稅務(wù)總局下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展成品油零售單位增值稅納稅評估工作的通知》中，確定了購進(jìn)金額差異率、銷售額差異率、稅收負(fù)擔(dān)率這幾項評估指標(biāo)及預(yù)警值。 2020 年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強商貿(mào)企業(yè) 增值稅納稅評估工作的通知》頒布和執(zhí)行，提出了銷售額變動率分析，累計應(yīng)稅銷售額變動率、當(dāng)月應(yīng)稅銷售額變動率、稅負(fù)率等幾項評估指標(biāo)及預(yù)警值。這些評估指標(biāo)在應(yīng)用時缺少外部完整核算條件的配合（目前我國企業(yè)的原料、產(chǎn)成品核算控制，資金核算控制等控制環(huán)節(jié)不能全部達(dá)到真實完整的要求），提出的若干項指標(biāo)也無法全面地反映所要監(jiān)控的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，實用性較低。并沒有很明顯的實用價值，所以有的文件早已失效，不再執(zhí)行了 [9]。 我國的納稅評估到目前為止并沒有統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強的納稅評估指標(biāo)體系。雖然各地稅務(wù)機關(guān)有的自行設(shè)計、確定了一些 評估指標(biāo)和評估模型，不過應(yīng)用性都不是很強，也沒有達(dá)到預(yù)期的效果。 計算機應(yīng)用技術(shù) 運用較少 我國稅務(wù)系統(tǒng)尚未實現(xiàn)與政府其他部門之間的網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)，各方所掌握的信息資源無法即時交流，國稅、地稅之間也沒有實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)、信息共享。雖然部分稅務(wù)機關(guān)和銀行之間實現(xiàn)了聯(lián)網(wǎng)，但是獲取的信息是單一的，稅哈爾濱 理工大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文 9 務(wù)機關(guān)與銀行之間的信息傳輸僅局限于稅款的申報入庫情況，不能反映出納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營資金流量與流向。與工商、勞動、社會保險等部門的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)更是空白。 稅務(wù)系統(tǒng)在用的軟件，也存在互相無法共享數(shù)據(jù)的情況。目前全國廣泛推廣應(yīng)用的征管軟 件是中國稅收征管系統(tǒng)（ CTAIS 系統(tǒng)）和金稅工程，另外還有其他一些征管在用軟件。這些征管軟件系統(tǒng)本身技術(shù)上就存在不兼容的情況，數(shù)據(jù)庫接口的程序編碼各不相同， CTAIS 系統(tǒng)使用的是SYBASE 數(shù)據(jù)庫，而金稅工程軟件是在 GRACIE 基礎(chǔ)上開發(fā)的。這使得在技術(shù)上實現(xiàn)信息共享存在一定的障礙。 國、地稅目前分別使用不同的征管軟件，所以國、地稅的信息沒有實現(xiàn)共享。 2020 年按國家稅務(wù)總局的要求，國、地稅機關(guān)使用統(tǒng)一的稅務(wù)登記證，登記辦理由地稅機關(guān)進(jìn)行，然后向國稅機關(guān)傳遞相關(guān)信息，這項傳遞任務(wù)目前還是在地稅和國稅之間用人 工報送紙質(zhì)文書，所以目前網(wǎng)絡(luò)建設(shè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足征管發(fā)展的需要。 國、地稅機關(guān)在對存在邏輯關(guān)系的稅種進(jìn)行評估時因為無法及時取得對方的申報和查補數(shù)據(jù)，缺失了評估信息共享的較好時機。一些企業(yè)在國稅申報繳納增值稅、消費稅后未能到地稅辦理城建稅、教育附加的申報繳納，國稅機關(guān)對企業(yè)的增值稅、消費稅進(jìn)行查補后也缺少必要的網(wǎng)絡(luò)傳輸手段即時將查補結(jié)果告之地稅機關(guān)。在營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的評估上也存在類似的問題。這些情況在網(wǎng)絡(luò)建設(shè)完善、信息傳遞通暢的條件下，是很容易解決的。 目前在國稅、地稅之間開展的兩稅比對工作，也因為上述原因而 得不到快速的發(fā)展。兩稅比對的信息采集是以季度為期限，相當(dāng)于對納稅人的相關(guān)聯(lián)稅種之間每季進(jìn)行一次評估，發(fā)現(xiàn)異常的，即時找出原因。兩稅比對的過程體現(xiàn)了納稅評估的工作要件，不過這個過程只涉及利用不同稅種間邏輯關(guān)系的比較篩選出異常情況，應(yīng)用指標(biāo)較少、過程簡單。如果國、地稅申報信息實現(xiàn)共享，那么這種比對可以在申報期間內(nèi)即完成。所以網(wǎng)絡(luò)聯(lián)通不暢，數(shù)據(jù)無法及時共享給稅收征管帶來的阻礙作用明顯。 納稅評估組織機構(gòu)不完善 納稅評估的組織機構(gòu)并沒有進(jìn)行規(guī)范、統(tǒng)一的設(shè)置。當(dāng)前我國各級稅務(wù)機關(guān)并沒有規(guī)范設(shè)立專門的納稅評估 機構(gòu)，也沒有納稅評估人員的選任考核標(biāo)準(zhǔn)。納稅評估工作大多還是由基層稅務(wù)機關(guān)和稅收管理員來完成，有的時候是抽調(diào)人員組織臨時性的評估工作，雖然近年來一些地區(qū)設(shè)立了納稅評估局，納稅評估處，基層局有的設(shè)立了納稅評估科，但是這種組織建設(shè)缺少系統(tǒng)的安排。納稅評估的人員沒有選任的即定標(biāo)準(zhǔn)。在當(dāng)前計算機應(yīng)用和網(wǎng)絡(luò)建設(shè)的現(xiàn)有條件下，人員的配備是做好納稅評估工作的關(guān)鍵性因素之一。經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)能力強的評估人員會更有效地完成評估數(shù)據(jù)哈爾濱 理工大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文 10 分析、約談、實地核查確認(rèn)等工作過程。所以納稅評估人員的選任應(yīng)該有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)和條件，才能適應(yīng)納稅評估 工作的要求。 另外，由于納稅評估制度上的不完善，極有可能產(chǎn)生新的稅收執(zhí)法不嚴(yán)的問題。由于沒有規(guī)范的操作模式，沒有明確的責(zé)任追究制度，操作納稅評估工作的人員的部分工作存在責(zé)任盲區(qū)。并且由于納稅評估發(fā)現(xiàn)納稅問題是由企業(yè)自行補稅，征納雙方的行為存在著較為 “ 寬松 ” 的執(zhí)行空間，這樣容易滋生執(zhí)法腐敗現(xiàn)象，產(chǎn)生權(quán)力尋租的機會。 哈爾濱 理工大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文 11 第 3章 納稅評估的國際經(jīng)驗借鑒 國外納稅評估的發(fā)展現(xiàn)狀 新加坡、美國、澳大利亞等國實行納稅評估較早，已有幾十年的發(fā)展歷史，形成了具有本國特色的納稅評估體系，對我們有啟發(fā)，值得我國在納稅評估制度建設(shè)中參考借 鑒。 新加坡的納稅評估 新加坡是典型的實行納稅評估制度的國家。新加坡稅務(wù)局實行的評稅方法主要為核對法和財務(wù)分析法，評稅管理工作主要依托計算機系統(tǒng)進(jìn)行。新加坡有專門的納稅評估機構(gòu)，嚴(yán)密的納稅評估操作規(guī)程，通過機構(gòu)內(nèi)各部門相互銜接的規(guī)范運作來完成納稅評估。納稅評估有一個完整的運行系統(tǒng)，各部門分工明確，工作內(nèi)容清晰。這也是新加坡納稅評估制度比較有特色的方面，在機構(gòu)設(shè)置上有稅務(wù)處理部、公司服務(wù)部、納稅人服務(wù)部、納稅人審計部和稅務(wù)調(diào)查部，這些部門有效地實施著整個納稅評估工作的流程控制。稅務(wù)處理部，其職能是發(fā) 放評稅表，處理各種郵件、文件和管理檔案；納稅人服務(wù)部，對個人、納稅人的當(dāng)年申報情況進(jìn)行評稅；公司服務(wù)部，對法人的當(dāng)年申報情況進(jìn)行曲評稅；納稅人審計部，對以往年度評稅案件和有異議的評稅案件進(jìn)行復(fù)評；稅務(wù)調(diào)查部，對重大涉稅案件進(jìn)行調(diào)查 [10]。同時，為了保證評稅工作質(zhì)量，納稅評估工作擁有嚴(yán)密的工作規(guī)程和內(nèi)部監(jiān)督制約機制。 新加坡在評估處理上比較注