【正文】 資設(shè)立的有限責(zé)任公司 ， 其注冊資本為 1000萬元人民幣 ， 其中：甲方６ 0%， 乙方２ 0%、 丙方 20%。 ？ （ 1）轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的基本情況；（ 2）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的有關(guān)論證情況；出讓標的的企業(yè)涉及的、經(jīng)企業(yè)所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；（ 3）轉(zhuǎn)讓標的的企業(yè)涉及的債權(quán)、債務(wù)包括拖欠職工債務(wù)的處理方案；如果轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方不再擁有控股地位，應(yīng)當附送債權(quán)金融機構(gòu)書面同意的相關(guān)債權(quán)債務(wù)協(xié)議、職工代表大會審議職工安置決議等（ 4）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收益處置方案；（ 5）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告的主要內(nèi)容。 改制方案可由改制企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位制定 ， 也可以由其委托的中介機構(gòu)或者改制企業(yè) （ 向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)和國有參股企業(yè)除外 ） 制訂 。 具體轉(zhuǎn)讓方式可以采取拍賣 、 招投標 、 協(xié)議轉(zhuǎn)讓以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式 。 （ 5） 公開轉(zhuǎn)讓或交易 。 企業(yè)的專利權(quán) 、 非專利技術(shù) 、 商標權(quán) 、 商譽等無形資產(chǎn)必須納入評估范圍 。 國有控股企業(yè)進行資產(chǎn)評估 ， 要嚴格履行有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序 。 （ 4） 資產(chǎn)評估 。 改制企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定向會計師事務(wù)所或政府審計部門提供有關(guān)財務(wù)會計資料和文件 ， 不得妨礙其辦理業(yè)務(wù) 。 國有企業(yè)改制 ， 必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請具備資格的會計師事務(wù)所進行財務(wù)審計 。改制企業(yè)法定代表人和財務(wù)負責(zé)人對清產(chǎn)核資結(jié)果的真實性、準確性負責(zé)。要按照 “ 誰投資、誰所有、誰受益 ” 的原則，核實和界定國有資本金及其權(quán)益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。 （ 2）清產(chǎn)核資。 國有企業(yè)改制方案需按照 《 企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》 （ 國務(wù)院令第３７８號 ， 以下簡稱 《 條例 》 ） 和國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會 （ 以下簡稱國資委 ） 的有關(guān)規(guī)定履行決定或批準程序 ， 未經(jīng)決定或批準不得實施 。注冊會計師進一步與華興公司溝通，強調(diào)在企業(yè)改制中，注冊會計師可以自始始終為企業(yè)改制提供各種中介服務(wù)，但注冊會計師為其提供的僅僅是中介服務(wù)，不能代行企業(yè)做管理決策。 ? 今明會計師事務(wù)所了解到華興公司改制目前僅僅是個意向，尚未走法定程序報批、制定改制方案，實施清產(chǎn)核資等，建議華興公司首先自己要按照法定程序?qū)嵤└闹啤? 3 一、涉及到改制重組方案、程序的問題 ? [案例 1] ? 華興有限責(zé)任公司控股股東為國有股 ， 占 30%， 8名自然人占 70%的股權(quán) ， 目前執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度 。1 企業(yè)改制重組中若干會計和審計問題案例研討 ? 李曉慧 ? 中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 ? EMail : 2 簡介 ?李曉慧， 1968年 1月出生，河南南召，經(jīng)濟學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院審計系副主任，曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標準部工作。 ?在 《 審計研究 》 、 《 財政研究 》《 財務(wù)與會計 》 、《 財會通訊 》 、 《 中國注冊會計師 》 、 《 上海會計 》 、《 中國財經(jīng)報 》 和 《 中國證券報 》 等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有 《 現(xiàn)代審計精要 》 （ 1999年）、 《 審計實驗室 ——審計實務(wù)個案分析 》 （ 2020年）、 《 審計實驗室 ——主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其審計案例 》 （ 2020年）、 《 實用審計英語 》 （ 2020年）、《 審計實驗室 3——風(fēng)險審計的技術(shù)和方法 》 （ 2020年）和 《 審計工作底稿編制個案 》 （ 2020年）、 《 審計實驗室 4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險控制 》 （ 2020年）。 截至到2020月 9月 30日 ， 華興公司擬將國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給自然人 ，華興公司聘請今明會計師事務(wù)所為其改制實施審計 。但華興公司認為，就因為自己不了解如何改制，才聘請注冊會計師，要求注冊會計師代行其改制的一切事宜。 4 [討論與分析 ] ？ （ 1） 報批 。 國有企業(yè)改制 涉及財政 、 勞動保障等事項的 ， 需預(yù)先報經(jīng)同級人民政府有關(guān)部門審核 ， 批準后報國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)協(xié)調(diào)審批； 涉及政府社會公共管理審批事項的 ， 依照國家有關(guān)法律法規(guī) ， 報經(jīng)政府有關(guān)部門審批 ；國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)所出資企業(yè)改制為國有股不控股或不參股的企業(yè) （ 以下簡稱非國有的企業(yè) ） ， 改制方案需報同級人民政府批準 。國有企業(yè)改制，必須對企業(yè)各類資產(chǎn)、負債進行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準確、一致。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準程序。 5 （ 3） 財務(wù)審計 。 凡改制為非國有的企業(yè) ， 必須按照國家有關(guān)規(guī)定對企業(yè)法定代表人進行離任審計 。 任何人不得授意 、 指使 、 強令改制企業(yè)會計機構(gòu) 、 會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項 。 國有企業(yè)改制 ， 必須依照 《 國有資產(chǎn)評估管理辦法 》 （ 國務(wù)院令第９１號 ） 聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務(wù)所進行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評估 。 向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的 ， 由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請資產(chǎn)評估事務(wù)所 。 評估結(jié)果由依照有關(guān)規(guī)定批準國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位核準 。 非上市企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓要進入產(chǎn)權(quán)交易市場 ， 不受地區(qū) 、 行業(yè) 、 出資和隸屬關(guān)系的限制 ， 并按照 《 企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法 》 的規(guī)定 ， 公開信息 ， 競價轉(zhuǎn)讓 。 6 ？ 國有企業(yè)改制包括轉(zhuǎn)讓國有控股 、 參股企業(yè)國有股權(quán)或者通過增資擴股來提高非國有股的比例等 ， 必須制定改制方案 。 在制定改制方案之前 ， 應(yīng)當進行項目可行性研究 ， 按照內(nèi)部決策程序進行審議 ， 并形成書面決議 。 7 ， 注冊會計師可以為企業(yè)提供什么中介服務(wù) ？ （ 1） 為企業(yè)制定改制方案 （ 咨詢服務(wù)業(yè)務(wù) ） ； （ 2） 為企業(yè)改制前清產(chǎn)核資提供會計咨詢服務(wù)； （ 3） 對企業(yè)清產(chǎn)核資財產(chǎn)損失確認予以專項鑒證 ， 對清產(chǎn)核資結(jié)果進行專項審計 （ 專項鑒證業(yè)務(wù) ） ； （ 4） 對改制企業(yè)原廠長經(jīng)理經(jīng)濟責(zé)任予以審計 （ 其他鑒證業(yè)務(wù) ） ； （ 5） 為企業(yè)評估 、 清產(chǎn)核資調(diào)賬提供會計服務(wù) （ 會計服務(wù)業(yè)務(wù) ） ； （ 6） 對改制后企業(yè)建賬提供會計服務(wù) （ 會計服務(wù)業(yè)務(wù) ） ； （ 7） 為改制企業(yè)提供驗資業(yè)務(wù) （ 特殊目的審計業(yè)務(wù) ） 。 ２００３年１１月華興公司擬改制為股份合作企業(yè) ， 聘請有資格的評估師事務(wù)所對華興公司凈資產(chǎn)進行評估 ， 評估確認凈資產(chǎn)為 200萬元 ， 經(jīng)當?shù)卣藴实母闹品桨敢?guī)定：華興公司按凈按１：１比例賣給華興公司職工個人 ， 同時， 把未退還的職工集資款 、 欠繳的社會保險費 、 應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費余額３００萬元也轉(zhuǎn)為職工個人股本 ， 華興股份合作公司注冊資本為 500萬元 。 ２ ． 應(yīng)付工資６０萬元不屬于欠發(fā)職工的工資 ， 而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額 。 但注冊會計師提出以上問題并建議華興公司糾正時，他們以改制方案已經(jīng)政府核準為理由繼續(xù)實施改制。如果在其他出資人不知情的情況下 ， 控股股東單方面組織改制 ，不符合市場經(jīng)濟規(guī)律 ， 也有失公允 ， 風(fēng)險增大 。 ， 對于未退還的職工集資款 、 欠繳的社會保險費 、 應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費余額是否可以轉(zhuǎn)為個人投資 ？ 財政部財企 [2020]12號 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 有關(guān)問題的補充通知其中規(guī)定： 財政部制定的 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》 (財企 [2020]313號 )發(fā)布后，對規(guī)范企業(yè)公司制改建中有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理行為，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和國有經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)揮了積極的作用?，F(xiàn)就有關(guān)問題補充通知如下： 10 一 、 關(guān)于企業(yè)應(yīng)付工資 、 應(yīng)付福利費 、 職工教育經(jīng)費余額的財務(wù)處理 .改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付工資余額中 ， 屬于應(yīng)發(fā)未發(fā)職工的工資部分 ， 應(yīng)予清償；在符合國家政策 、 職工自愿的條件下 ， 依法扣除個人所得稅后 ， 可轉(zhuǎn)為個人投資 。改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費 、 職工教育經(jīng)費余額 ， 應(yīng)當轉(zhuǎn)增資本公積金 ，不再作為負債管理 ， 也不得轉(zhuǎn)為個人投資 。 二 、關(guān)于預(yù)提企業(yè)內(nèi)退人員生活費及社會保險費等的財務(wù)處理 .改建企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定 ， 對未達到法定退休年限的在冊職工實行內(nèi)部退養(yǎng)的 ， 所需內(nèi)退人員生活費及社會保險費等 ， 應(yīng)當作為管理費用 ， 據(jù)實處理 。 預(yù)提數(shù)額以改建企業(yè)可支付的國有凈資產(chǎn)為限 ， 不足部分作為管理費用 ，由內(nèi)退人員的統(tǒng)一管理單位據(jù)實承擔(dān) 。 11 （ 包括經(jīng)營者 ） 購買股份時 ， 注冊會計師提供中介服務(wù)應(yīng)當注意什么 ？ 《 關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見 》 規(guī)定 “ 向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)必須嚴格執(zhí)行國家的有關(guān)規(guī)定 ， 以基本指導(dǎo)意見的各項要求 ， 并須按照有關(guān)規(guī)定履行審批程序 。 經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權(quán)的資金 ， 要執(zhí)行 《 貸款通則 》 有關(guān)規(guī)定 ， 不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款 ， 不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)坐標的物為融資提供保證 、 抵押 、 質(zhì)押 、 貼現(xiàn)等 。 ” 2020年 7月 27日財政部 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 （ 財企 [2020]313號 ） 第十二條規(guī)定 “ 經(jīng)批準實行內(nèi)部職工持股的企業(yè) ， 內(nèi)部職工股份的認購應(yīng)當符合 《 中華人民共和國公司法 》 的有關(guān)規(guī)定 。 內(nèi)部職工 （ 包括經(jīng)營者 ） 持有股份尚未繳付認股資金的 ， 不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認股資金的 ， 應(yīng)當調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例 ， 并依法承擔(dān)出資違約責(zé)任 。 本案例中華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買３２ ％ 的股份 ， 購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔(dān)保而獲取的銀行貸款 ， 這是不允許的 。股份合作企業(yè)應(yīng)由兩個或兩個以上的股東共同出資設(shè)立。農(nóng)村股份合作制企業(yè)設(shè)置集體股、職工個人股、社員個人股、社會法人股。（２）無論是由企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，將原企業(yè)改造為股份合作制的，還是由企業(yè)向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)的，原企業(yè)的債務(wù)，由改造后股份合作制企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)股份合作制改造后，債權(quán)人就原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏債務(wù)起訴股份合作制企業(yè)的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報過該債權(quán)，股份合作制企業(yè)在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）追償。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）。 由于當時改制屬于當?shù)卣念^等大事 ， 在當?shù)卣岣咝实某h下 ， 相關(guān)部門集中在一起現(xiàn)場辦公 ， 改制方案審批 、 產(chǎn)權(quán)界定 、 產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù) 、 公司變更登記等工作 ， 一條龍在較短的時間內(nèi)完成 。 但在改制后 ， 相關(guān)利益方一直在以下問題上產(chǎn)生糾紛： 100畝地 ， 20年積累的固定資產(chǎn) 149萬元零值出售給私人 ， 國有資產(chǎn)流失明顯存在流失 。 14 [討論與分析 ] ？ 企業(yè)改制是相關(guān)利益人對彼此利益的重新調(diào)整和梳理 ， 在這個過程中 ，只要參與改制的各方得到它應(yīng)當?shù)玫降?， 或者在同等情況下都得到了同等的對待 ， 也就實現(xiàn)了公平 。 但如果企業(yè)改制不遵循市場經(jīng)濟的規(guī)律， 一切法定程序只是在現(xiàn)場辦公中走形式 ， 會計師事務(wù)所提供的中介服務(wù)僅僅是標簽 ， 企業(yè)改制能夠規(guī)范嗎 ？ 本案例中 ， 企業(yè)改制的不規(guī)范 ，首先是行政指令的責(zé)任 ， 其次是利益相關(guān)方不規(guī)范的責(zé)任 ， 最后才能追究注冊會計師的責(zé)任 。 （ 2） 國有資產(chǎn)被低估賤賣 。 15 （ 4） 企業(yè)改制損害債權(quán)人利益 ， 造成債務(wù)懸空 。 （ 6） 不按規(guī)定在產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)中進行交易 。 （ 8） 企業(yè)管理層監(jiān)守自盜 ， 自買自賣 。 本案例中 ， 不經(jīng)過清產(chǎn)核資 、 財務(wù)審計和資產(chǎn)評估 ， 就已經(jīng)按零值整體出售國有股權(quán) ， 這種違法行為應(yīng)當被糾正 。 大型國有及國有控股企業(yè)及所屬從事該大型企業(yè)主營業(yè)務(wù)的重要全資或控股企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)和上市公司的國有股權(quán)不向管理層轉(zhuǎn)讓 。 （ 五 ） 無法提供受讓資金來源相關(guān)證明的 。 ， 注冊會計師應(yīng)當關(guān)注管理層收購哪些風(fēng)險 ？ 國資委、財政部 2020年 4月 11日頒布了 《 企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓暫行規(guī)定 》 規(guī)定 “ 企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當嚴格執(zhí)行 《 暫行辦法 》 的有關(guān)規(guī)定，并應(yīng)當符合以下要求： 17 （ 一）國有產(chǎn)權(quán)持有單位應(yīng)當嚴格按照國家規(guī)定委托中介機構(gòu)對轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)進行審計，其中標的企業(yè)或者標的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位的法定代表人參與受讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的，應(yīng)當對其進行經(jīng)濟責(zé)任審計。（三）管理層應(yīng)當與其他擬受讓方平等競買。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告中的受讓條件不得含有為管理層設(shè)定的排他性條款，以及其他有利于管理層的安排。（五）管理層受讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)時，應(yīng)當提供其受讓資金來源的相關(guān)證明，不得向包括標的企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)融資，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)為管理層融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。 （ 2） 收購國有產(chǎn)權(quán)的管理層的收購國有產(chǎn)權(quán)的資金 ， 是采用向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款 ， 或以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)做標的物為融資提供保證 、 抵押 、 質(zhì)押、 貼現(xiàn)等籌集的 。