【正文】 交易或單一產(chǎn)品； (7)公司的交易不正?；蜻^度復(fù)雜； (8)公司的產(chǎn)品或生產(chǎn)與銷售日漸走下坡； (9)許多同業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗； (10)同業(yè)間的獲利差異較大，尤其是公司的獲利水平與同行業(yè)長(zhǎng)期不相稱； (11)公司的經(jīng)營(yíng)水平與其產(chǎn)能不相稱。 （ 2） 機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序 ， 如執(zhí)行檢查程序僅僅抽查原始憑證 ， 不評(píng)價(jià)合理性；執(zhí)行監(jiān)盤程序讓被審計(jì)單位欠著鼻子走 ， 被審計(jì)單位然看到什么 ， 審計(jì)人員就看什么 ？執(zhí)行函證程序 ， 讓被審計(jì)單位拿著詢證函去蓋章等等 。 11 表 2根據(jù)平安證券 PA18網(wǎng)站數(shù)據(jù)整理 1999 2023 增長(zhǎng)率 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 38358 90899 % 本年凈利潤(rùn) 12779 41765 % 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量 13192 12410 % 年末應(yīng)收賬款 26519 54419 % 銷售凈利率 % % % 經(jīng)營(yíng) NCF/凈利潤(rùn) % % % 年末應(yīng)收賬款 /銷售額 % 12 表 3根據(jù)平安證券 PA18網(wǎng)站數(shù)據(jù)整理 1999 2023 增長(zhǎng)率 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 38358 90899 % 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 19519 32564 % 銷售毛利 18839 58335 % 主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金 891 508 % 銷售稅金率 % % % 年末存貨 35940 40192 % 13 （ 5） 由主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與收入對(duì)比可看出 ， 企業(yè) 2023年 銷售 58335萬元 ， 另外年末存貨比年初增加 4252萬元 ， 增值稅大致應(yīng)為 9194萬元 ， 城建稅及教育附加應(yīng)為 ， 而 2023年 主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金僅為 508萬元 ， %， 且在銷售稅金率為 本年銷售毛利大幅上升的 ， 而存貨變化不大的情況下 ， 銷售稅金率卻大幅下降 （ %） ！ 更不可思議的是 ， 企業(yè)現(xiàn)金流量表顯示本年支付的增值稅只有 ， 根本不合乎情理 ！ 如果審計(jì)人員能夠從以上方面進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的基本情況及其風(fēng)險(xiǎn)，并綜合運(yùn)用各種審計(jì)程序追查下去，銀廣夏的造假行為必然會(huì)把審計(jì)人員首先發(fā)現(xiàn)的。 上年的經(jīng)營(yíng) NCF與凈利潤(rùn)基本持平 ， 而本年經(jīng)營(yíng) NCF只占凈利潤(rùn)的不足 30%， 說明存在虛構(gòu)收入的嫌疑 。 銀廣夏的主營(yíng)業(yè)務(wù)是葡萄種植釀造和中藥材的種植加工 ， 縱觀同類上市公司也從未見過如此高的利潤(rùn)率 。 通常而言 ， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在相當(dāng)程度的連續(xù)性 ， 對(duì)一個(gè)資產(chǎn)已達(dá) 32億元的上市公司來說 ， 要獲得銷售額增長(zhǎng)一倍以上 、 凈利增長(zhǎng)二倍多簡(jiǎn)直是奇跡 。 10 [討論與分析 ] ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何才能 發(fā)現(xiàn)問題？ 我們分析如下表 表 3。 5610萬馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單四份 、 德國(guó)捷高公司北京辦事處支付的金額 5400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份 。 8 ？ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注如下誘發(fā)管理層虛構(gòu)交易的動(dòng)因： （ 1） 使公司的業(yè)績(jī)看起來更具有吸引力 ， 以便鼓勵(lì)投資； （ 2） 增加每股盈余 ， 以便增發(fā)或配股； （ 3） 獲取融資或較好的融資條件 ， 或符合融資協(xié)議的規(guī)定； （ 4） 購(gòu)并或重組時(shí)可以增加談判的砝碼； （ 5） 實(shí)現(xiàn)總公司下達(dá)的目標(biāo)和任務(wù)； （ 6） 獲得績(jī)效獎(jiǎng)金； （ 7） 公司或產(chǎn)業(yè)面臨著收益或市場(chǎng)占有率的突然減少； （ 8） 不切實(shí)際的預(yù)算壓力； （ 9）公司的發(fā)展關(guān)乎當(dāng)?shù)卣恼?jī)等 ， 并針對(duì)某一誘發(fā)虛構(gòu)交易的動(dòng)因設(shè)計(jì)一些對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序來收集證據(jù) ， 以充分披露發(fā)現(xiàn)的事實(shí) 。 （ 3） 觀察和檢查 。 （ 2） 分析程序 。 5 利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表 1999年 編制單位：沈陽黎明服裝股份有限公司 單位：人民幣 項(xiàng)目 期末數(shù) 期初數(shù) 合并 母公司 合并 母公司 一 、 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 減：折扣與折讓 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入凈額 減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 主營(yíng)與稅金及附加 二 、 主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 減：存貨跌價(jià)損失 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 管理費(fèi)用 財(cái)務(wù)費(fèi)用 三 、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 加：投資收益 補(bǔ)貼收入 營(yíng)業(yè)外收入 減：營(yíng)業(yè)外支出 四 、 利潤(rùn)總額 減：所得稅 減：少數(shù)股東損益 五 、 凈利潤(rùn) 6 項(xiàng)目 期末數(shù) 期初數(shù) 合并 母公司 合并 母公司 五 、 凈利潤(rùn) 加：年初未分配利潤(rùn) 盈余公積轉(zhuǎn)入 六 、 可供分配的利潤(rùn) 減：提取法定盈余公積金 減：提取法定公益金 七 、 可供股東分配的利潤(rùn) 減：應(yīng)付優(yōu)先股股利 提取任意盈余公積 應(yīng)付普通股股利 轉(zhuǎn)作股本的普通股股利 八 、 未分配利潤(rùn) 7 ， 審計(jì)人員如何發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索 ， 并評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ？ （ 1） 詢問被審計(jì)單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員 。 （ 3） 從所得稅率分析 ， 企業(yè)的所得稅率為 %， 而期初的所得稅率為 %， 顯然存在納稅調(diào)整事項(xiàng) ， 但未見說明 。 ?我們從分析黎明股份的報(bào)表來尋找線索： （ 1） 黎明股份 1999年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為 ， 但主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金只有 ， 稅率只有千分之二 ， 這與一般情況不符；期初主營(yíng)業(yè)務(wù)稅率在千分之六 ， 稅率的波動(dòng)幅度不均衡 。 例如該進(jìn)出口公司擅自將其本應(yīng)在 “委托發(fā)出材料 ”科目核算的對(duì)外委加工服裝業(yè)務(wù) ，通過與被委托方對(duì)開發(fā)票的形式 ， 進(jìn)行銷售核算 ， 虛增銷售收入 888萬元 。 例如 ， 該公司所屬的進(jìn)出口公司 1999年 6月藉此虛擬主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 582萬元 、 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 519萬元 、 虛增利潤(rùn) 63萬元 ， 相應(yīng)虛開應(yīng)收賬款 582萬元 ， 虛減存貨 519萬元 。 ? ， 虛增收入 。 ? ， 虛增收入和利潤(rùn) 。 其主要手段： 3 ? ， 虛增收入和利潤(rùn) 。 其中虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)總額兩項(xiàng)分別占該公司對(duì)外披露數(shù)字的37%和 166%。 2 一、 利用一條龍?zhí)摌?gòu)原始憑證操縱收入 ? [案例 1]黎明股份 1999年 1月在滬交所上市交易 。 企業(yè)操縱收入的方法及其審計(jì)策略案例研討 ? 李曉慧 ? 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 ? EMail : 1 簡(jiǎn)介 ?李曉慧， 1968年 1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)有資產(chǎn)管理局和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。 ?在《審計(jì)研究》、《財(cái)政研究》《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)通訊》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》、《上海會(huì)計(jì)》、《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國(guó)證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（ 1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室 ——審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析》（ 2023年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室 ——主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（ 2023年）、《實(shí)用審計(jì)英語》（ 2023年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室 3——風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（ 2023年）和《審計(jì)工作底稿編制個(gè)案》（ 2023年）、 《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室 4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制》（ 2023年）。 為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) ， 黎明股份 1999虛增資產(chǎn) 8996萬元 、 虛增負(fù)債 1956 萬元 、 虛增所有者權(quán)益 7413萬元 、 虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 、 虛增利潤(rùn)總額 8679萬元 。 經(jīng)過調(diào)查組審定核實(shí) ， 發(fā)現(xiàn)黎明股份 90%以上的交易或事項(xiàng) 的造假都是系列造出假購(gòu)銷合同 、 假貨物入庫(kù)單 、 假出庫(kù)單 ， 假保管賬 ， 假成本計(jì)算單等原始憑證 ， 然后假賬真做地進(jìn)行賬務(wù)處理 ， 并編制報(bào)表 。 比如 ， 該公司所屬的毛紡織廠通過與 11戶企業(yè)對(duì)開增值稅發(fā)票 ， 虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)收入 元 ， 虛轉(zhuǎn)成本 7812萬元 ， 虛增利潤(rùn) 2902萬元 ， 虛增存貨 2961萬元 ，巧妙地利用增值稅抵扣制度 ， 對(duì)開增值稅發(fā)票 ， 既達(dá)到了虛增收入的目的 ， 又不增加稅負(fù) 。 該公司所屬的營(yíng)銷中心 ，1999年 6月和 12月份 ， 虛擬了兩個(gè)基本點(diǎn)銷售對(duì)象即沈陽紅尊公司 、宜昌盛泰服飾公司 ， 虛開不能作進(jìn)項(xiàng)抵扣的小規(guī)模企業(yè)增值稅發(fā)票 ，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2269萬元 、 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1124萬元以及管理費(fèi)用105萬元 ， 虛增利潤(rùn) 1039萬元 ， 相應(yīng)的虛增應(yīng)收賬款 1748萬元 。 即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件 ， 虛擬外銷業(yè)務(wù) 。 ? ， 虛增收入 。 4 ?[討論和分析 ] ?1． 黎明股份一條龍?zhí)摌?gòu)收入手段對(duì)審計(jì)的挑戰(zhàn) ？ ?黎明股份一條龍?zhí)摌?gòu)收入特點(diǎn)具有均衡性 、 完整性 、 多樣性和隱蔽性等 ， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)黎明股份年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)建立在客戶誠(chéng)信 、 環(huán)境合理為前提的基礎(chǔ)上 ， 僅僅執(zhí)行常規(guī)的審計(jì)程序 ，是很難發(fā)現(xiàn)黎明股份的會(huì)計(jì)舞弊 。 （ 2） 黎明股份的財(cái)務(wù)費(fèi)用是負(fù)值 ， 與短期借款 生的借款費(fèi)用明顯不符 ， 且期初的財(cái)務(wù)費(fèi)用為正數(shù) 。 由此可見 ， 審計(jì)人員審計(jì)應(yīng)當(dāng)建立 在合理懷疑的基礎(chǔ)上 ， 通過觀察 、 了解和分析性程序發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索 ， 并評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ， 在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)執(zhí)行一些獲取外部證據(jù)的審計(jì)程序 ， 如函證 、 監(jiān)盤等 ，有可能會(huì)發(fā)現(xiàn)黎明股份的造假事項(xiàng) 。 審計(jì)人員除了詢問管理當(dāng)局和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員外 ， 還應(yīng)當(dāng)考慮詢問生產(chǎn)人員 、 銷售人員 、 內(nèi)部審計(jì)人員等其他人員 ， 并考慮詢問不同層級(jí)的雇員 ， 以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息 。 在實(shí)施分析程序時(shí) ， 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系 ， 并與實(shí)際情況相比較；如發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系 ， 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 。 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施下列觀察和檢查程序 ，獲取被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息 ， 并印證對(duì)管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員詢問的結(jié)果：觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；檢查文件 、 記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)；閱讀由管理當(dāng)局和治理當(dāng)局編制的報(bào)告；實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備；追蹤交易通過