【正文】 包收入” 全額確認(rèn)承包收入 。 但經(jīng)查閱合同原文有以下條款： (發(fā)包方 ， 甲方 )與 廳的單位 （ 承包方 ， 乙方 ） 簽定承包合同的第三條規(guī)定： “承包經(jīng)營(yíng)期間乙方每月應(yīng)向甲方交納承包費(fèi)用 12萬元 ， ?? 具體付款方式按季度分期支付 ， 即乙方必須于每季度的 5日之前交納下個(gè)季度的承包經(jīng)營(yíng)費(fèi)用 。 39 [案例 10] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì) 華興酒店 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn) 2023年“ 其他業(yè)務(wù)收入 ” 項(xiàng)目中列入 廳承包收入 80萬元 、 服務(wù)單位承包收入 30萬元 。 即企業(yè)對(duì)于預(yù)售收入 ， 應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定判斷是否確認(rèn)會(huì)計(jì)收入 ， 即使在不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入時(shí) ， 對(duì)于預(yù)售收入也要確認(rèn)納稅收入 ， 在計(jì)算所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整 。 38 據(jù)此 ， 對(duì)于房地產(chǎn)收入的確認(rèn) ， 稅法要求和會(huì)計(jì)上要求不同 ，會(huì)計(jì)上遵循的是 “謹(jǐn)慎原則 ”和 “實(shí)質(zhì)重于形式的原則 ”， 而稅法上強(qiáng)調(diào)款項(xiàng)已收到貨已取得實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑證 （ 權(quán)利 ） ， 即交易的真實(shí)性 ， 兩者因此產(chǎn)生確認(rèn)的差異 。 預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額 =預(yù)計(jì)開發(fā)產(chǎn)品收入 *利潤(rùn)率 。 （ 三 ） 采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的 ， 其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) ， 余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) 。 （ 二 ） 采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的 ， 應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實(shí)現(xiàn) 。 該事項(xiàng)中 ， 銷售合同 （ 包括預(yù)售合同 ） 的簽署在現(xiàn)實(shí)中不一定表示風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移 ， 因此以銷售合同 （ 包括預(yù)售合同 ） 的簽署為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會(huì)導(dǎo)致虛增收入 。 ” 據(jù)此 ， 以收到預(yù)售房款或簽署正式銷售合同確認(rèn)收入 ， 不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認(rèn)收入 ， 由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個(gè)政府部門 ， 是僅具有法律形式意義的收入實(shí)現(xiàn) ， 不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則 。 ， 賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入 ， 如銷售回購(gòu)協(xié)議 、 賣方保證買方在特定時(shí)期內(nèi)獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等 。 ， 如買方有退貨選擇權(quán)的銷售 。 但是 ， 以下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后 ， 所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況： ， 仍有責(zé)任實(shí)施重大行動(dòng) ， 例如工程尚未完工 。 [分析 ] 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 規(guī)定 ， 在沒有建造合同的情況下 ， “ 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定 ， 按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行 ” ， 而銷售商品收入的確定需要具備 4個(gè)條件 。 A房地產(chǎn)開發(fā)公司與客戶 （ 買房者 ） 簽訂了商品房銷售合同 ， 在合同中約定于 2023年 12月 31日前正式辦理交付手續(xù) 。 三是制造收入事項(xiàng) ， 如： ，做銷售入賬； ， 確認(rèn)收入； ， 確認(rèn)收入 。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下三個(gè)方面關(guān)注被審計(jì)單位虛假確認(rèn)收入的事項(xiàng)：一是提前確認(rèn)收入的事項(xiàng) ， 主要有： ； 時(shí)確認(rèn)收入； ； 確認(rèn)收入 。 34 據(jù)此 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在查閱了項(xiàng)目合同 、 觀察了工程的形象進(jìn)度并查驗(yàn)了收入 、 費(fèi)用明細(xì)賬和相關(guān)會(huì)計(jì)憑證 、 手續(xù)后 ，認(rèn)為該工程項(xiàng)目受資金不能及時(shí)到位的影響 ， 未完成合同所規(guī)定的進(jìn)度 ， 在對(duì)勞務(wù)交易不能可靠估計(jì)的情況下 ， 不能將預(yù)收賬款 —— 預(yù)收工程款 5634萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)收入 ，只能按當(dāng)期發(fā)生的合同成本數(shù)額確認(rèn)為當(dāng)期成本 、 費(fèi)用 。 33 [案例 8] 華興有限公司為一施工企業(yè) ， 審計(jì)人員李浩在審計(jì)華興公司2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司由于不適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了完工百分比法 ,在對(duì)勞務(wù)交易不能可靠估計(jì)的情況下 ， 將預(yù)收賬款—— 預(yù)收工程款 5634萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)收入 。 值得注意的是 ， 如果合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限 ， 稅法將規(guī)定一次將收到的款項(xiàng)計(jì)入納稅收入 ， 但如果合同明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限 ， 稅法也認(rèn)可企業(yè)按照合同約定的期限分期計(jì)算收入 。 （ 2） 當(dāng)期分?jǐn)傆?jì)入損益的入網(wǎng)收入金額 。 ， 不得隨意變更；如需變更 ， 應(yīng)將變更的原因及其變更后的影響等在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露 。 如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對(duì)外轉(zhuǎn)讓的 ， 應(yīng)將 “遞延收益 ”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入 。 ? [分析 ] ? 財(cái)會(huì) [2023]16號(hào) 《 關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定 》 規(guī)定： 同約定在取得入網(wǎng)費(fèi)收入時(shí) ， 應(yīng)借記銀行存款 ”等科目 ， 貸記 “遞延收益 ”科目 。 精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費(fèi) 10000萬元 ， 每年年末根據(jù)排污量按 10元 /噸支付給華興公司排污費(fèi) 。(3)濫用追溯調(diào)整和未來適用法 。 2． 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 企業(yè)利用平滑法調(diào)節(jié)收入的手段有哪些 ？ ， 把不同的收入 “ 捆綁 ” 在一起 ， 如計(jì)算機(jī)生產(chǎn)和銷售企業(yè)把硬件銷售和軟件服務(wù) “ 捆綁 ” 在一起 ， 然后通過隨意分?jǐn)偞_認(rèn)調(diào)節(jié)收入 。 30 [討論與分析 ] “ 捆綁 ” 在一起 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何認(rèn)定其各種收入的確認(rèn) ？ 目前 ， 一些公司已經(jīng)清晰的認(rèn)識(shí)到 ， 僅僅利用帳簿處理調(diào)節(jié)收入 ， 容易被人們識(shí)破 ， 所以 ， 開始從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)就為便于調(diào)節(jié)收入籌劃?rùn)C(jī)會(huì) ，如在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)就已經(jīng)把各種收入 “ 捆綁 ” 在一起 ， 隨著需要隨意分?jǐn)偠{(diào)節(jié)收入 ， 這種調(diào)節(jié)收入的方式具有很強(qiáng)的隱蔽性 ， 因?yàn)樗麄兗扔姓鎸?shí)的現(xiàn)金流入 ， 也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自然生成的結(jié)果 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)此予以再認(rèn)定時(shí) ， 必須要求被審計(jì)單位提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)按照實(shí)際情況確認(rèn)的分?jǐn)偙壤?， 而且該分?jǐn)偙壤荒茈S意變動(dòng) 。見表 3所示。 一般情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立客戶檔案，專門有人定期從報(bào)刊登媒體中收集與客戶相關(guān)的信息，分類歸檔，并讓執(zhí)行該項(xiàng)目的項(xiàng)目經(jīng)理閱讀和了解，以加深注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的了解和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，這是有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可靠措施。 當(dāng)他注意到全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司在 6月份已經(jīng)核銷了該公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照 ， 馬上對(duì)華興公司確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生懷疑 ， 實(shí)施追加審計(jì)程序 ， 發(fā)現(xiàn)該收入完全是華興公司 “ 制造 ” 出來的 。認(rèn)為這個(gè)事項(xiàng)的確認(rèn)有問題，于是委派審計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的注冊(cè)會(huì)計(jì)師張磊與華興公司進(jìn)行溝通，到華興公司補(bǔ)充取得證據(jù)，經(jīng)詢問和查閱相關(guān)資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師張磊了解到華興公司確是與全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司簽訂過代理湖南、湖北、江西市場(chǎng)服裝的經(jīng)銷協(xié)議，但實(shí)質(zhì)性的服裝代理并沒有展開，13， 658， ，匯到全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司銀行賬戶上，然后由全庫(kù)商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司再轉(zhuǎn)入華興公司確認(rèn)收入。 2023年 6月 12日， **省工商局核銷了該公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照。 這僅僅是合同形式的交易 ， 實(shí)質(zhì)上所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移 、 貨款未收到意味著該合同交易均沒有實(shí)質(zhì)完成 ， 因此 ， 不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益 。 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映予以再認(rèn)定 ， 也應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式來再認(rèn)定 ， 但這本身存在風(fēng)險(xiǎn) ， 因此 ， 必須獲取有力證據(jù)支持其實(shí)質(zhì) ， 才能按照實(shí)質(zhì)重于形式予以判斷 。 因此 ， 如果簽署契約的利益各方均按照契約規(guī)定執(zhí)行 ， 合同形式與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)一致 ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論依據(jù)法律合同契約或是依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生中生產(chǎn)的自然證據(jù)判斷 ， 均能得出正確的結(jié)論 。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能延伸審計(jì)，也不能對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)指手畫腳，但一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在不正常的現(xiàn)金循環(huán)流，一定要慎重，實(shí)施追加審計(jì)程序查證清楚，如果受到客觀條件或被審計(jì)單位的限制無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視同審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)此予以重點(diǎn)關(guān)注，草率發(fā)表無保留意見，會(huì)招致更大的風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)謹(jǐn)慎取證，應(yīng)當(dāng)把查出的事實(shí)的來龍去脈記錄在審計(jì)工作底稿中，同時(shí)建議把審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)此非一般的事項(xiàng)予以充分披露。 桂林集琦在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移 、 貨款未收到的情況下 ， 確認(rèn) 2023年中期該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入 元 ， 利潤(rùn) 。 集琦榮高在所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)沒有轉(zhuǎn)移的情況下 ，確認(rèn) 2023年中期實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入 ， 利潤(rùn) 。 在轉(zhuǎn)讓過程中 ，由桂林集琦作擔(dān)保 ， 桂林集琦的母公司桂林集琦集團(tuán)有限公司及下屬桂林集琦旅行社 、 桂林集琦航空機(jī)票代理公司向銀行貸款 10000萬元 ,并將其中 8000萬元借給漓江房地產(chǎn) 。 ， 企業(yè)調(diào)節(jié)收入的手段 ？ （ 1） 將出借交易所得現(xiàn)金記為收入； （ 2） 將投資所得記為收入； （ 3） 將供貨商以未來繼續(xù)購(gòu)買為條件的折扣記為收入； （ 4） 將公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來作為新公司的收入； （ 5） 通過資產(chǎn)負(fù)債表上各個(gè)欄目的重新歸類制造收入 21 三、利用過橋交易和簽訂合同虛構(gòu)收入 ? [案例 4] ? 據(jù)證監(jiān)罰字 [2023]第 8號(hào)和第 9號(hào) ， 桂林集琦藥業(yè)股份有限公司 （ 以下簡(jiǎn)稱 桂林集琦 ） 因 2023年中期會(huì)計(jì)報(bào)表中包含虛假利潤(rùn)受到中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的處罰 ， 擔(dān)任桂林集琦 2023年中報(bào)審計(jì)的大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳衛(wèi)星 、 蔡瑜也受到了相應(yīng)處罰 。 面對(duì)千變?nèi)f化的具體情況 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)不能僅僅實(shí)施常規(guī)審計(jì)程序 ， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計(jì)并實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序 。 東方電子通過虛開銷售發(fā)票 ， 偽造銷售合同等手段虛構(gòu) “ 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ” ， 這種一攬子 、有預(yù)謀 、 高層管理人員參與的虛增利潤(rùn)事項(xiàng) ， 單單核對(duì)賬簿 、 檢查憑證是無效的 ， 必須從分析管理層的管理理念 、 公眾媒體上與被審計(jì)單位相關(guān)的資料以及函證等獲取的外部證據(jù)入手 ， 才能提高審計(jì)效率 。 在東方電子案例中 ， 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解東方電子上市的歷史 ， 在履行審計(jì)程序中關(guān)注合同的簽訂 、 收入形成 、 款項(xiàng)的流入途徑等 ， 不難發(fā)現(xiàn)存在的賬外的股票收益 ， 追查下去 ， 東方電子的虛構(gòu) “ 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ” 可能會(huì)無處遁身 。 ， 通過向客戶匯款 ， 再由客戶匯回的方式 ， 虛增銷售收入 。 。 銷售部門人員采取修改客戶合同 、 私刻客戶印章 ， 向客戶索要空白合同 、 粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段 ， 從 1997年開始 ， 先后偽造銷售合同 1242份 ， 合同金額 億元 ， 虛開銷售發(fā)票 2079張 ， 金額 。 證券公司拋售股票 ， 并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶 。 18 東方電子如何虛構(gòu)收入呢 ？ 。 ? 法院判決書認(rèn)定 ， 被告人隋元柏 、 高峰 、 方躍身為 “東方電子 ”的主管和責(zé)任人員 ， 利用股票收益的資金虛構(gòu) “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ”， 夸大公司業(yè)績(jī) ，向股東和社會(huì)公眾提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告 ， 其行為均已構(gòu)成提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪 。 15 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)哪些收入確認(rèn)問題 ？ （ 1） 過早地記錄收入或記錄有問題的收入 a在未來服務(wù)尚未提供時(shí)，收入已經(jīng)記入賬冊(cè) b在貨物發(fā)出或客戶無條件接受前 ， 收入已經(jīng)記入賬冊(cè) c盡管在客戶還沒有義務(wù)支付貨款時(shí) ， 收入已記入賬冊(cè) d向附屬機(jī)構(gòu)出售產(chǎn)品 f給予客戶某種回扣作為補(bǔ)償 e重復(fù)計(jì)算收入 （ 2） 記錄偽造收入 a記錄缺乏實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義的收入 b將出借交易所得的現(xiàn)金作為收入記入賬冊(cè) 16 c將投資所得作為收入記入賬冊(cè) d供貨商以未來繼續(xù)購(gòu)買為條件的折扣記作收入 f公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來作為新公司的收入 （ 3） 使用一次性所得增加收入 a通過出售低于價(jià)值的資產(chǎn)增加利潤(rùn) b將投資收入或所得作為收入的一部份 c將投資收入或所得作為營(yíng)運(yùn)費(fèi)用的下降來報(bào)告 d通過資產(chǎn)負(fù)債表上各個(gè)欄目的重新歸類來制造收入 （ 4） 將現(xiàn)期收入轉(zhuǎn)移到未來 a建立準(zhǔn)備金然后在未來某個(gè)時(shí)期釋放，充作收入 b在公司兼并完成前夕，不適當(dāng)?shù)乜哿羰杖? 17 二、 利用真實(shí)的現(xiàn)金流入虛構(gòu)收入 ? [案例 3] ? 2023年 1月 17日 ， 由山東省煙臺(tái)市檢察院提起公訴的 “ 東方電子 ” 財(cái)務(wù)造假案 ， 經(jīng)煙臺(tái)市中級(jí)人民法院在昌邑市異地審理后 ， 公開宣判 。 14 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注企業(yè)哪些情況 ？ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中，應(yīng)當(dāng)對(duì)以下情況保持高度的專業(yè)懷疑：(1)公司決策權(quán)由一個(gè)人或少數(shù)人壟斷； (2)公司內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上； (3)公司正與其他公司洽談購(gòu)并、重組等事宜； (4)公司管理階層變動(dòng)頻繁； (5)公司近年來快速成長(zhǎng)或業(yè)績(jī)發(fā)生驚人變化； (6)公司的營(yíng)業(yè)收入或利益主要來自少數(shù)幾項(xiàng)